Ocena centrum zysków w controllingu operacyjnym

Kierownik ośrodka odpowiedzialności stoi permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji, zapewniających sprawne funkcjonowanie jednostki gospodarczej, realizację wyznaczonego celu działania oraz skuteczność w walce konkurencyjnej. Dla uzyskania rzetelnej i wiarygodnej informacji o skuteczności oraz efektywności funkcjonowania wydzielonych w firmie ośrodków odpowiedzialności konieczne jest zbudowanie odpowiedniego systemu ocen.

Właściwym wydaje się wybranie controllingu, który jako system sterowania wynikiem finansowym wewnątrz firmy, obok wyznaczenia celów dla ośrodków odpowiedzialności wymaga przeprowadzenia szczegółowego pomiaru uzyskanych wyników i powiązania z nimi motywacyjnego systemu wynagradzania.
Celem niniejszego referatu jest prezentacja sposobu oceny stopnia realizacji zadań powierzonych kierownikowi centrum zysku. Dzięki szybkiemu rozwojowi metod pomiaru możliwy staje się obecnie rozbudowany monitoring wyodrębnionych w przedsiębiorstwie centrów odpowiedzialności.

Realizacja budżetu centrum zysków

Celem wprowadzenia controllingowego systemu ocen ośrodków odpowiedzialności jest bieżące informowanie kierowników o konieczności podjęcia określonych przedsięwzięć. Realizowane jest to zwykle poprzez proces sterowania i kontrolę wykonania budżetu. Wyodrębnione w toku kontroli odchylenia od budżetu kosztów, ustalone poprzez porównanie wykonania z danymi budżetu, pozwalają na ocenę, czy podjęte decyzje były poprawne, czy prawidłowo zrealizowane i czy przyniosły spodziewane efekty. Wnioski z analizy wykonania budżetu stanowią podstawę do podjęcia działań korygujących.

Zadaniem systemu oceny jest rejestracja powstałych odchyleń od wartości budżetowych oraz przekazywanie raportów odpowiednim kierownikom w celu umożliwienia im podjęcia działań korygujących, które w przyszłości powinny przyczyniać się do osiągnięcia wyników zgodnych z budżetowanymi. Wyznaczając przebieg procesów zachodzących w firmie nie jest wskazane, aby podział zadań był zbyt ogólny, gdyż utracić można wówczas istotne informacje dla danego problemu. Z drugiej strony niewłaściwe jest także zbyt drobiazgowe badanie przebiegu każdego procesu, gdyż gromadzi się wówczas informacje, o znikomej wartości poznawczej. Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że w początkowym okresie przebudowy systemu informacyjnego w centrach kadra firmy nie ma wystarczającej wiedzy i doświadczenia. Właściwsze wydaje się wówczas ustalanie zadań na niskim poziomie szczegółowości. Zbyt precyzyjne ustalanie parametrów może spowodować wystąpienie trudności technicznych w sprawnym funkcjonowaniu controllingu.

System ustalania zadań i rozliczania kierowników z ich wykonania obejmuje zarówno sprzężenia wyprzedzające, jak i zwrotne. Te pierwsze oznaczają, że wielkości założone w budżecie centrum kosztów powinny być przewidzianymi rzeczywistymi jego wynikami, a podjęcie działań korygujących następuje jeszcze przed pojawieniem się odchyleń. Sterowanie zwrotne obejmuje natomiast proces porównywania osiągniętych stanów na wyjściu z założonymi w budżecie i podejmowanie działań niezbędnych w celu dokonania korekty powstałych odchyleń.

Sprawozdaniem, który dostarcza porównań pomiędzy danymi rzeczywistymi a planowanymi, jest rachunek odpowiedzialności, występujący zwykle w postaci raportów z wykonania budżetów. Wykazuje się w nim wartości planowane, skorygowane, rzeczywiste oraz odchylenia od przewidywanych wartości. Korekta jest rezultatem innego niż zaplanowano stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej.

Poza bieżącymi odchyleniami analizuje się także powstałe od początku okresu budżetowego odchylenia w układzie narastającym. Dzięki kumulowanym wartościom kierownik otrzymuje bieżącą informację o stopniu realizacji rocznego budżetu. W uzasadnionych przypadkach mogą zdarzyć się sytuację, w których wykonanie zadań miesięcznych odbiega od przyjętych założeń, przy czym zawsze należy dążyć do pełnej realizacji rocznego budżetu. Z drugiej strony informacja o kumulowanych wartościach budżetowych pozwala controllerowi zareagować w przypadku wystąpienia drastycznych niedociągnięć. Po ustaleniu odchyleń całość wyników powinna być zestawiona w raporcie kontrolno-wynikowym, w którym wyodrębnia się poszczególne kategorie kosztów, przychodów zarówno innych parametrów ekonomicznych, zarówno planowane, jak i rzeczywiste.

Mierniki oceny centrum zysków

W praktyce i teorii ocen można skonstruować bardzo wiele mierników, których liczba zależeć będzie z jednej strony od zakresu danych, jakimi dysponuje controller, z drugiej zaś od racjonalności potrzeb ich tworzenia. Generalnie w praktyce można wyróżnić cztery główne grupy mierników oceny centrów zysku, które opierają się na: kosztach, przychodach, marżach oraz wskaźniki oceny kondycji ekonomiczno-finansowej centrum zysku.

Do pierwszej grupy wskaźników oceny centrum zysku należą miary, których głównym parametrem obliczeniowym są koszty.

Pierwsze trzy wskaźniki badają stopień dotrzymania przez centrum zaplanowanych kosztów. Im ich poziom jest niższy od jedności tym sytuacja podmiotu ocenianego jest lepsza. Kolejna miara pozwala uzyskać informację o udziale kosztów danego centrum w kosztach ogólnych całej firmy. Analiza struktury kosztów informuje natomiast o poziomie kosztów zależnych i niezależnych od decyzji menedżera ośrodka. Ostatni ze wskaźników informuje o tempie zmiany kosztów w budżetowanym okresie.  Drugą grupę wskaźników oceny centrów zysku można zbudować w oparciu o przychody ze sprzedaży uzyskane przez centrum zysku.

Z kolei mierniki oparte na marżach pokrycia, są swoją konstrukcją zbliżone do klasycznych, powszechnie stosowanych przez praktyków wskaźników. Zmiana występuje jednakże zarówno w sposobie ustalenia wyniku, który jest elementem obliczeniowym tych wskaźników, jak również w interpretacji uzyskanych rezultatów W controllingowym systemie ocen ośrodków odpowiedzialności wynikiem najczęściej wykorzystywanym przy pomiarze jest marża pokrycia kosztów II. Jest ona najlepszym parametrem badającym efektywność ośrodka odpowiedzialności, gdyż jej poziom określa zakres odpowiedzialności tego centrum. Poziom marży pokrywa koszty zmienne i koszty stałe, które znajdują się pod kontrolą menedżera centrum zysku. Marża wykonana odzwierciedla faktyczny wynik uzyskany w centrum, natomiast marża planowana jest rezultatem ustalonych pozycji budżetowych. Dodatnia różnica pomiędzy tymi marżami oznacza, że centrum wypracowało w danym okresie więcej niż zaplanowano. Tworząc natomiast iloraz tych marż menedżer ośrodka otrzymuje informację na temat stopnia realizacji planowanej marży.

Gdyby okazało się, że wskaźnik ten odbiega od jedności zarówno w górę, jak i w dół, należałoby posłużyć się analizą przyczynową dla znalezienia powodów takiego stanu. Zadaniem stopy marży brutto (1) jest pokazanie udziału marży w przychodach, które centrum zysku powinno osiągnąć, aby móc realizować zamierzony cel. Kombinacją wyżej omówionych miar jest syntetyczny wskaźnik pozwalający ocenić stopień wykonania zadań powierzonych centrum. W zależności od rodzaju zadania postawionego przed centrum zysku wskaźnik ten może być elastycznie dostosowywany do zmieniających się potrzeb analitycznych. W przypadku wysokiej pracochłonności można zastosować do oceny poziom marży przypadającej na roboczogodzinę. Obliczony wynik jest porównywany z budżetem, poprzednim okresem lub wynikami innych ośrodków. Ilość roboczogodzin odczytywana jest z prowadzonej w centrum dokumentacji. Z tego powodu występuje potrzeba równoległego badania dwóch wskaźników, różniących się mianownikiem. W pierwszym wykazuje się ilość roboczogodzin wynikających z budżetu, w drugim z faktycznie zmierzonych. Duży udział w centrum maszyn i urządzeń, generujących koszty stałe związane z utrzymaniem ich gotowości, staje się podstawą wyznaczenia marży pokrycia przypadającej na maszynogodzinę. Poziom tych wskaźników należy porównywać w czasie, a im jest on wyższy, tym lepiej to świadczy o ocenianym centrum. Interpretacja tych wskaźników jest analogiczna jak przy miernikach opartych na roboczogodzinach. W przypadku, gdy marża pokrycia na jednostkę posiadanych mocy produkcyjnych rośnie, oznacza to, że kierownictwo efektywnie je wykorzystuje. Poziom marży pokrycia na jednego pracownika  wskazuje na efektywność wykorzystania pracowników centrum zysku. W ośrodku zatrudniającym znaczną liczbę pracowników praktykuje się modyfikację mianownika drugiego ze wskaźników, przyjmując w jego miejsce liczbę pracowników zatrudnionych w różnych komórkach funkcjonalnych.

Podobną analizę można przeprowadzić w odniesieniu do klientów centrum. Zaprezentowane mierniki skłaniają się w stronę krótkookresowej maksymalizacji wyniku oraz koncentracji uwagi kierownictwa podmiotu wewnętrznego na kwantyfikowalnej stronie oceny. Bazą ich porównań mogą być zarówno wielkości planowane, jak i historyczne.

Ocenę wykonania zadań wyznaczonych dla centrum zysku kończy czwarta grupa wskaźników, która oparta jest na wybranych obszarach finansowych i techniczno-ekonomicznych centrum. Precyzyjne badanie centrum zysku wymaga dogłębnej analizy czynników wpływających na poziom przychodów ze sprzedaży oraz kosztów poniesionych na ich uzyskanie.

Z grupy miar oceniających kondycję ekonomiczno-finansową centrum zysku na szczególną uwagę zasługują miary z obszaru zadłużenia, badające poziom zadłużenia krótkoterminowego centrum zysku, rentowności oraz sprawności działania, czyli efektywnego zarządzania przekazanymi kierownikowi centrum zysku zasobami gospodarczymi. Jednym z najważniejszych obszarów, które należy poddać ocenie, jest jednakże płynność finansowa. Jej zachowanie jest niezwykle ważne z punktu widzenia efektywności działania ośrodka, a zwłaszcza terminowego regulowania przez niego zobowiązań. W zależności od rodzaju wielkości, które zostaną do siebie odniesione, w formule określającej tę wielkość można wyróżnić dwie metody pomiaru płynności finansowej:

• statyczną, pozwalającą dokonać oceny poprzez uwzględnienie wielkości zasobowych, tj. stanów środków obrotowych i zobowiązań bieżących nas początku i końcu okresu sprawozdawczego, oraz
• dynamiczną, w której uwzględnia się strumienie przepływów środków pieniężnych w okresie budżetowym.

Druga z prezentowanych metod jest bardziej wiarygodna, gdyż oparta jest na wielkościach strumieniowych, które ulegają ciągłym zmianom, w przeciwieństwie do metody statycznej, która zachowuje swoją aktualność tylko w momencie, na który sporządzono sprawozdanie budżetowe będące źródłem danych.

Spośród zaprezentowanych wskaźników mierzących poziom płynności finansowej centrum należy wybrać kilka najbardziej odpowiednich do specyfiki i warunków jego funkcjonowania. Dobór mierników nie może ograniczać się do jednego, który nie jest w stanie rzetelnie ocenić płynność. Nie może być ich również zbyt dużo, aby nie zaciemniały obrazu badanej sytuacji. Obecnie większą popularnością przy ocenie centrów zysku cieszą się wskaźniki płynności finansowej oparte na wielkościach strumieniowych.

Podsumowanie

Zaprezentowany system oceny centrów zysku pozwala na uzyskanie syntetycznej oceny ich działalności. Możliwość szybkiego określania wskaźników oraz znajomość parametrów mających wpływ na ich kształtowanie może wpłynąć na wczesną reakcję kierownictw w przypadku zaistnienia niekorzystnych zjawisk. Poprzez właściwą koordynację działań wewnątrz ośrodka, wyeliminowanie sprzeczności oraz ukierunkowanie na realizację zadań służących osiągnięciu celów ośrodka powinna zostać zapewniona optymalizacja wielkości ekonomicznych w skali całego przedsiębiorstwa.

Proces budowy systemu oceny w systemie zarządzania przedsiębiorstwem za pomocą controllingu, rozpoczęty wyodrębnieniem ośrodków odpowiedzialności, kontynuowany wyznaczeniem zadań i oceną stopnia ich realizacji, należy powiązać z systemem motywacyjnym, który stanowi podstawę do określenia wynagrodzeń kadry menedżerskiej zarządzającej usamodzielnionymi ośrodkami odpowiedzialności.

Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

Zobacz artykuł w formacie pdf

Controller w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa

Controlling w znaczeniu praktyki zarządzania rozumiany jest jako zespół funkcji, które spełniane są zarówno przez controllera jak i kierowników różnych szczebli organizacyjnych przedsiębiorstwa. Podstawą tych funkcji jest wyznaczenie strategicznych i operacyjnych celów przedsiębiorstwa, zbieranie i przetwarzanie informacji do podejmowania decyzji, przygotowanie materiałów wspomagających proces sterowania firmą oraz bieżące prowadzenie kontroli uzyskiwanych wyników.

Rozwój controllingu sprzyja wzrostowi przedsiębiorczości na stanowiskach nie wymagających dotychczas własnej inicjatywy. Zwiększa się dzięki temu aktywność pracowników poprzez z jednej strony delegowanie uprawnień, z drugiej zaś odpowiedzialności za podejmowane decyzje. Wymaga to jednak długiego czasu i nie może być podejmowane wbrew bezpośrednim uczestnikom tych procesów. Przekształcenia te wymagają stopniowego i kontrolowanego wdrażania, przy jednoczesnym zaangażowaniu zarówno podwładnych jak i przełożonych, gdyż dla jednych i drugich sytuacja ta jest zupełnie nowa.

Powodzenie procesu adaptacji rozwiązań controllingowych zależy w dużej mierze od cech osobowościowych controllera oraz od rangi, jakiej zarząd nada procesowi controllingu.
Celem niniejszego referatu jest prezentacja różnych koncepcji umiejscowienia controllera w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. W referacie zwrócono także uwagę na funkcje jakie pełni controller, w przedsiębiorstwie, który działa w oparciu o zasady wyznaczone przez controlling.

Miejsce controllera w strukturze firmy

Rozwiązania dotyczące umiejscowienia w strukturze organizacyjnej firmy zadań podejmowanych przez controllera można podzielić na dwie zasadnicze grupy:
- rezygnacja z wydzielenia odrębnych stanowisk controllerów,
- wprowadzenie oddzielnych miejsc pracy.

W małych firmach, o prostej strukturze organizacyjnej przyjmuje się z reguły scentralizowaną formę zarządzania. Powstaje wówczas przejrzysta konstrukcja controllingu, dostosowana do specyfiki tego rodzaju organizacji gospodarczych. Jest on wówczas jednostanowiskowy poszerza się a funkcję controllera przejmuje jeden z zastępców dyrektora naczelnego, któremu zakres dotychczas pełnionych obowiązków. Controlling nie powinien stanowić dla niego przeszkody w rzetelnym wywiązywaniu się z powierzonych mu dotychczas zadań, lecz ma stanowić pomoc w lepszym zarządzaniu firmą2. W praktyce gospodarczej łączenie tych obowiązków uznaje się w niektórych przypadkach za błędne, gdyż trudno jest nieraz pogodzić dotychczas pełnione funkcje kierownicze z zadaniami powierzonymi controllerowi. W takich sytuacjach realizacja koncepcji controllingowej może być przeprowadzona bądź we własnym zakresie poprzez utworzenie zespołów zadaniowych lub powierzona specjalistom z zewnątrz (outsoursing). W ramach zespołów zadaniowych wyodrębnia się grupy robocze: wykonawcze, doradcze, koordynacyjne i decyzyjne. Liczba, skład osobowy, zadania grup ulegają elastycznym zmianom w zależności od pojawiających się potrzeb. Zespół zadaniowy zostaje rozwiązany po osiągnięciu ustalonego celu. Controller z zewnątrz posiada natomiast z reguły duże doświadczenie w opracowywaniu koncepcji controllingu i jego wdrożenie nie wywołuje konfliktów między kierownikami centrów.

W średnich i dużych firmach controllerów umieszcza się zazwyczaj na wyodrębnionych stanowiskach, przy czym istnieją dwa sposoby ich umiejscowienia w strukturze organizacyjnej firmy: w pozycji liniowej lub sztabowej.

Gdy przyjmie się rozwiązanie pierwsze, controller będzie działa na tym samym szczeblu, co kierownicy działu marketingu, produkcji czy gospodarki materiałowej. Będzie wówczas potrzebował wielu informacji od kierowników poszczególnych wydziałów, dlatego też powinien umieć narzucać własne zdanie w trakcie narad z kierownikami. Zaletą tej struktury jest możliwość szybkiego podejmowania decyzji oraz łatwość ustalania zakresu odpowiedzialności i kompetencji. Do wad zalicza się natomiast konieczność opanowania wszechstronnej wiedzy o funkcjonowaniu jednostki.
Struktura sztabowa charakteryzuje się z kolei wydzieleniem stanowiska doradców („sztabu”), przy zachowaniu jedności wydawania poleceń oraz bezpośredniej zależności hierarchicznej. Do zalet tego typu struktury zalicza się możliwość specjalizacji komórek, korzystanie przez kierowników z opinii wąsko wyspecjalizowanych ekspertów. Ujemną jej cechą jest możliwość sporów kompetencyjnych między sztabami a kierownikami komórek. Controller zajmujący pozycję sztabową znajduje się na wysokim szczeblu hierarchii, ponieważ podlega tylko zarządowi. Sprawuje funkcje doradcze, które ułatwiają podejmowanie decyzji, ale ich sam nie podejmuje i nie wydaje zarządzeń.

W dużych firmach controlling często ma strukturę hierarchiczną, z reguły trójszczeblową, co potwierdza zasadność tworzenia zespołu controllerów, przypisanych poszczególnym obszarom funkcjonalnym.

W literaturze fachowej spotykane są dwa modelowe rozwiązania problemu wyznaczania zadań dla działów controllingu. Model amerykański zakłada połączenie zadań tradycyjnej rachunkowości i zadań controllingu w jedną funkcję. Jej realizację powierza się wówczas wydzielonej jednostce organizacyjnej, która łączy zarówno zadania liniowe, jak i sztabowe. Działanie takie ma liczne zalety, umożliwiające powstanie silnej integracji rachunkowości, gospodarki finansowej, planowania i instrumentów controllingu. Niektórzy praktycy - ramach tej koncepcji – skłonni są podporządkować działowi controllingu: rachunkowość, księgowość, przetwarzanie danych, ekonomikę przedsiębiorstwa, planowanie, organizowanie, systemy informacji, rewizję, gospodarkę personalną, zarządzanie i logistykę (rysunek 3)4. Rozwiązanie polegające na wydzieleniu planowania, analiz ekonomiczno-finansowych i doradztwa z tradycyjnego działu rachunkowości i finansów, a następnie powierzeniu zadań realizowanych dotychczas przez te działy utworzonym sztabowo stanowiskom controllerów w ramach działu controllingu określa się jako model niemiecki.

W naszych warunkach gospodarczych w początkowym okresie wdrażania systemu controllingu, kiedy zmiany i innowacje napotykają na różnorodne przeszkody, controlling lokuje się bezpośrednio w pionie dyrektora naczelnego, w pozycji nadrzędnej względem pozostałych komórek. W miarę postępu prac wdrożeniowych controllera przenosi się do pionu ekonomiczno-finansowego, na pozycję równorzędną względem pozostałych komórek tego pionu. Jest to uzasadnione faktem posiadania przez ten pion znacznych zasobów informacyjnych, które są podstawą budowy budżetów oraz ich rozliczania przez controllera.
Niezależnie od różnic w wielkości firmy oraz miejsca controllingu w strukturze organizacyjnej controller pełni ważną funkcję doradcy gospodarczego zarządu. Użycza swej wiedzy menedżerom, oferując do ich użytku instrumenty potrzebne w procesie ustalania celów, planowania i sterowania. Podejmuje się on także interpretacji konkretnych sytuacji, a także wyrażających je liczb.

Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

Zobacz artykuł w formacie pdf