środa, 27 stycznia 2010

System informacyjny w procesie controllingu

Wraz z rozwojem skali działania przedsiębiorstw coraz trudniejsze staje się kierowanie nimi, ponieważ zwiększa się złożoność problemów zarządczych. Powstaje więc potrzeba stworzenia systemu kompleksowej informacji, który pozwoliłby kierownikom podejmować decyzje służące realizacji powierzonych im zadań.

System ten powinien być ukierunkowany na rozwiązywanie problemów, zarówno bieżących, jak i przyszłych. W systemie informacyjnym należy zawrzeć procedury dotyczące zbierania i przetwarzania informacji, przekazywania ich do właściwych komórek organizacyjnych oraz prezentacji informacji źródłowych i przetworzonych. Zasilanie menedżerów w informacje najczęściej należy do controllera, który kształtuje oraz nadzoruje wymienione powyżej fazy procesu informacyjnego.

Celem niniejszego artykułu jest próba identyfikacji głównych cech jakim powinien charakteryzować się controllingowy system informacyjny. Równocześnie zaprezentowane zostaną najważniejsze narzędzia informatyczne wspomagające proces zarządzania firmą.

Cechy systemu informacyjnego controllingu

Podjęcie decyzji o wybraniu a następnie wdrożeniu systemu wspomagającego controlling musi być poprzedzone analizą istniejącego w firmie systemu informacyjnego. Pozwoli ona na:

  • powiązanie systemu informacyjnego ze strukturą wydzielonych jednostek wewnętrznych,
  • ocenę funkcjonalnej struktury przedsiębiorstwa ze szczególnym uwzględnieniem powiązań organizacyjnych,
  • ocenę sprzężeń informacyjnych między ośrodkami wewnętrznymi a otoczeniem zewnętrznym,
  • sprawdzenie użyteczności tworzonych informacji dla różnych jednostek organizacyjnych firmy,
  • sprawdzenie, jakie i w jaki sposób są wykorzystywane środki przekazu i przetwarzanie informacji.

Analiza systemu informacyjnego w przedstawionym zakresie pozwoli określić jego wymagania, a także zasób niezbędnych informacji, jakie winien on posiadać. Tworząc system informacyjny należy oprzeć go na strukturze modularnej, co zapewni możliwość jego stałej modyfikacji.

System informacyjny winien odznaczać się taki cechami jak:
1. Automatyzacja pracy pozwalająca zredukować do minimum pracę człowieka, zwłaszcza przy wypełnianiu dokumentów, kontrolowaniu danych, sporządzaniu zestawień czy wykonywaniu prostych analiz.
2. Redukcja liczby dokumentów, zbędnych danych a także eliminacja przypadków powtarzania się danych. Przy tworzeniu systemu winno się dążyć do zapisywania danych tylko na jednym nośniku, głównie w pamięci dyskowej.
3. Przyśpieszenie obiegu informacji w systemie poprzez rejestrację zdarzeń gospodarczych w miejscu ich powstania z możliwością natychmiastowej dostępności do nich.
4. Elastyczność umożliwiająca zaspokajanie różnorodnych i zmieniających się w czasie potrzeb informacyjnych użytkownika.
5. Zdolność adaptacji do zmieniającej się struktury organizacyjnej. System informacyjny musi dać się wprowadzić w dowolną strukturę organizacyjną.
6. Funkcjonalność zapewniająca maksymalnie duży komfort pracy.
7. Ewolucyjność i rozwój. System powinno się tworzyć i wdrażać stopniowo, po to by mógł on obejmować kolejno po sobie następujące fazy procesu działania gospodarczego. Natomiast rozwój tego systemu winien przebiegać w kierunku wzrostu stopnia automatyzacji i przetwarzania danych, począwszy od prowadzenia ewidencji z elementami kontroli i z prostymi algorytmami przetwarzania do pakietów symulacyjnych.
8. Łatwość przystosowania systemu do zmieniającego się sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Dlatego system nie może być tworzony z myślą o konkretnym sprzęcie i systemie operacyjnym, gdyż postęp w tej dziedzinie uniemożliwiłby jego wykorzystanie.
9. Bezpieczeństwo zarówno danych zamieszczonych w systemie jak i jego procedur decyzyjnych, które winne być wolne od możliwości dostępu osób nieupoważnionych, głównie konkurencji oraz zniszczenia, wskutek przypadków losowych, pomyłki użytkownika czy sabotażu.

System informacyjny controllingu wykorzystuje przede wszystkim rachunkowość rozumianą „jako system gromadzenia i przetwarzania danych dotyczących stanów i procesów kształtujących majątek jednostki gospodarczej w celu dostarczenia informacji ekonomiczno-finansowych”. Rachunkowość jako element systemu informacyjnego zarządzania stanowi bazę dla przygotowywanej oceny, stąd dostarczane przez nią informacje powinny być efektywne, identyfikowalne, dokładne, w miarę możliwości aktualne, a przede wszystkim użyteczne. Sprawne funkcjonowanie rachunkowości pozwala efektywnie zarządzać firmą, ponieważ jest źródłem sprawdzonych danych niezbędnych do podejmowania decyzji. Współczesna rachunkowość zmieniająca się wraz z rozwojem teorii informacji, uwzględnia w swoim systemie pojęciowym podstawowe kategorie nowoczesnego systemu informacji, zwłaszcza informacji ekonomicznej.
Rachunkowość finansowa przeznaczona jest głównie dla odbiorców zewnętrznych: właścicieli, pożyczko- i kredytodawców, a więc podmiotów finansujących działalność firmy, posiadających prawo wglądu w dokumenty opracowywane przez rachunkowość finansową. Tymi informacjami zainteresowane są także związki zawodowe, pracownicy, kontrahenci, konkurenci, instytucje centralne (Główny Urząd Statystyczny, Centralny Urząd Planowania), lokalna społeczność czy menedżerowie firmy. Rachunkowość zarządcza natomiast jest zorientowana głównie na odbiorców wewnętrznych, służąc menedżerom wszystkich szczebli zarządzania. Główna jej rola polega na dostarczeniu informacji, które stają się podstawą do podejmowania decyzji gospodarczych, do planowania i kontroli działalności.

W porównaniu z rachunkowością finansową zawiera ona mniej narzuconych rozwiązań prawnych, co umożliwia wprowadzanie przez menedżerów indywidualnych inwencji zależnych od bieżących, niekoniecznie powtarzalnych, pojawiających się potrzeb. Rachunkowość zarządcza zorientowana jest na działania przyszłe, stąd informacje retrospektywne są wykorzystywane tylko wówczas, gdy służą one podjęciu określonej decyzji. Rachunkowość menedżerska, dzięki programowaniu liniowemu i nieliniowemu, rachunkowi prawdopodobieństwa i innym metodom statystycznym wspomaga realizację funkcji zarządzania firmą przez tworzenie rzetelnej liczbowej bazy informacyjnej potrzebnej do podejmowania decyzji gospodarczych. Ważnym zadaniem rachunkowości zarządczej jest także emitowanie raportów wewnętrznych, adresowanych do konkretnych odbiorców w firmie, przez co stwarza się możliwość osiągania maksymalnej efektywności podejmowanych działań cząstkowych oraz globalnych.

System informatyczny jako narzędzie wspomagające controlling

Współczesny rozwój technik informatycznych doprowadził do powstania licznych zintegrowanych systemów wspomagających zarządzanie. Nadrzędnym celem ich wprowadzania ma być wzrost efektywności procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Budowa nowoczesnych systemów informacyjno-sprawozdawczych na potrzeby controllingu wymaga zaangażowania znacznych nakładów inwestycyjnych na stworzenie lub rozbudowę istniejącego systemu elektronicznego przetwarzania danych. Obecnie na polskim rynku istnieje duża ilość różnych systemów aplikacyjnych, bezpośrednio wspomagających proces zarządzania. Ich autorzy stawiali sobie za główny cel stworzenie możliwości wielopoziomowej analizy zaewidencjonowanych informacji, automatyczne generowanie sprawozdań czy różnorodność wizualizacji przetworzonych danych.

Istniejące na rynku oprogramowanie można zestawić w następujących grupach dziedzinowych:
1. systemy zintegrowane klasy:

  • MRP (Material Requirement Planning–Planowanie Potrzeb Materiałowych),
  • MRP II (Manufacturing Resource Planning–Planowanie Zasobów Produkcyjnych),
  • ERP (Enterprise Resource Planning - Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa),
  • MRP III (Money Resource Planning - Planowanie Zasobów Finansowych).

2. systemy zintegrowane w obszarach finansowo-księgowym i dystrybucji,
3. systemy dziedzinowe (system finansowo-księgowy, system kalkulacji kosztów),
4. analizatory, służące głównie tworzeniu analiz ekonomicznych,
5. symulatory procesów biznesowych.

W Polsce małe i średnie firmy w większości stosują programy komputerowe opracowane przez własnych pracowników, przy wsparciu specjalistów z zewnątrz. Są one budowane na platformie Windows, najczęściej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego Excel. Moduły tych programów pozwalają na obliczenia w obszarze finansowo-księgowym a czasami w dziedzinach funkcjonalnych firmy. Zdarza się, że własne pakiety programów komputerowych współpracują z gotowymi programami, stworzonymi przez krajowe firmy softwarowe. Działanie takie jest efektywne w przypadku posiadania dużej liczby własnych programistów.

Coraz więcej podmiotów gospodarczych korzysta także z możliwości adaptacji najbardziej rozbudowanych systemów komputerowych, do własnych warunków. Dotyczy to głównie dużych i bardzo dużych jednostek, często z dominującym udziałem kapitału zagranicznego. System ten poprzez synchronizację oraz koordynację zadań marketingu, finansów, logistyki, produkcji i służb projektowych pozwala zwiększyć efektywność zarządzania firmą9. Badania przeprowadzone na Uniwersytecie Warszawskim potwierdziły powszechny pogląd, iż polskie firmy prywatne częściej aniżeli państwowe stosują nowoczesne rozwiązania w zakresie systemów zarządzania, a także metody optymalizacyjne, wspomagające podejmowanie decyzji gospodarczych. Jednym z powodów jest także fakt, iż firmy te zarządzane są często przez młodych, dobrze wykształconych i posiadających zagraniczne staże, menedżerów. Zmniejsza to z pewnością inercję organizacyjną i eliminuje bariery psychologiczne na drodze usprawniania procesu zarządzania.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę zwłaszcza na zintegrowane systemy informatyczne, wspomagające zarządzanie w firmie. Pierwszymi systemami wspomagającymi zarządzanie były opracowane na początku lat 60-tych systemy zarządzania gospodarką magazynową IC (Inventory Planning). Z kolei w latach 70-tych rozwinęła się metoda planowania potrzeb materiałowych – MRP I służąca racjonalizacji planowania, poprzez wydawanie zleceń zakupu i produkcji dokładnie w takim momencie, aby żądany produkt pojawiła się w odpowiednim czasie i w wymaganej ilości. Z jego standardu powstały inne metody między innymi: Just in Time (dostawy dokładnie na czas), OPT (technologia optymalizacji produkcji) czy DRP (planowanie zasobów dystrybucyjnych). Kolejnym rozwinięciem metod jest system MRP II, który został szczegółowo zdefiniowany w 1989 roku w USA. MRP II należy obecnie do najpowszechniej stosowanej na świecie metodologii, stanowiącej podstawę kompleksowej informatyzacji ponad 70% firm przemysłowych działających w krajach najbardziej rozwiniętych. Korzyści płynące z wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego MRP II dotyczą w równym stopniu wszystkich sfer działalności firmy.

Obecnie najczęściej stosuje się MRP II. Umożliwiają one zarówno kontrolę realizacji zakupu i sprzedaży, kontrolę stanów magazynowych, monitorowanie produkcji, prowadzenie rachunków kosztów, obsługę funkcji finansowo-księgowych, posiada liczne moduły analiz ekonomicznych czy informowania kierownictwa oraz wiele innych. Stopień wykorzystania narzędzi tego systemu zależny jest od potrzeb konkretnego odbiorcy, jego możliwości oraz kultury zarządzania.

Dane źródłowe dotyczące poszczególnych działów firmy dostępne są w czasie rzeczywistym, co pozwala na natychmiastową reakcję osób podejmujących decyzje. MRP II skupia się jednak tylko na logistycznym aspekcie procesu zarządzania produkcją. Główny terminarz produkcji będący jego podstawą jest narzędziem zbyt sztywnym dla nowoczesnych przedsiębiorstw, a sam model nie w pełni uwzględnia ograniczenia produkcyjne. Ponadto wynik jego stosowania zależy w znacznym stopniu od umiejętności operatorów systemu. Z tego powodu w Europie Zachodniej, gdzie ugruntowała się organizacja zarządzania oparta na zarządzaniu finansami, opracowano nowy model wywodzący się z syntezy controllingu i MRP II. Określa się go skrótem ERP (Enerprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa) lub często jako MRP III (Money Resource Planning – Planowanie Zasobów Finansowych). Głównym celem ERP jest możliwie najpełniejsza integracja wszystkich szczebli zarządzania przedsiębiorstwem. ERP posiada budowę modułową, składającą się z pakietów obejmujących m.in. produkcję, dystrybucję, transport, finanse, serwis, modelowanie, system informowania kierownictwa, zarządzanie przebiegiem prac. Pakiety te zestawione są w różne układy, co daje możliwość doboru funkcjonalności w zależności od potrzeb przedsiębiorstwa. Dzięki temu, że dane są uzupełniane w czasie rzeczywistym, kierownictwo może natychmiast odpowiadać na zmiany parametrów ekonomicznych, podejmując szybkie decyzje dotyczące całego obszaru działalności firmy. W ERP stosowane są także mechanizmy umożliwiające symulowanie różnorodnych posunięć i analizę ich skutków, w tym skutków finansowych. Można także na bieżąco badać kondycję finansową całej firmy. Kolejną zaletą systemów ERP jest wbudowana możliwość elektronicznych połączeń z systemami u dostawców i odbiorców w ramach łańcuchów logistycznych. W celu zwiększenia funkcjonalności systemów ERP podstawową ich wersję uzupełniono systemami CRM (Consumer Relationship Management - Zarządzanie Relacjami z Klientami) oraz SCM (Supply Chain Management - Zarządzanie Łańcuchem Dostaw)13. Pierwszy z nich wspomaga działy marketingu w przygotowaniu kampanii marketingowej promującej określone produkty bądź usługi. Na podstawie szczegółowej informacji o klientach opracowuje się strategię pozyskania klienta z wybranej docelowej grupy, do którego trafia oferta i materiały informacyjne przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany dokumentów EDI (Electronic Data Interchange) a po jego akceptacji i złożeniu zamówienia następuje automatyczna ewidencja przeprowadzonej sprzedaży. System CRM jest w pełni zintegrowany z produkcją, zakupami, finansami, może wykorzystywać pocztę elektroniczną, komunikację i sprzedaż przez Internet. Moduł SCM składa się natomiast z aplikacji służących integracji i automatyzacji procesów gospodarczych zachodzących w relacjach firmy z dostawcami i odbiorcami. Za pomocą tej aplikacji przedsiębiorstwa mogą szybko dostosowywać się do wahań podaży i popytu.

Współczesnemu procesowi zarządzania towarzyszy szybki rozwój technologii wykorzystującej Internet, która zwiastuje nadejście ery e-biznesu. Przyjęcie tej koncepcji jako zasady prowadzenia działalności gospodarczej pozwala zintegrować poszczególne ogniwa przedsiębiorstwa, co wpłynie na usprawnienie procesów realizowanych wewnątrz firmy w większym stopniu niż było to możliwe przy użyciu klasycznych systemów ERP. Prace nad stworzeniem systemów opartych na koncepcji e-biznesu szybko posuwają się do przodu a dla obecnych posiadaczy drogich systemów opartych na ERP wciąż aktualne jest pytanie: czy są one wystarczająco elastyczne, aby można je było zintegrować z rozwiązaniami wykorzystującymi Internet ?

W aspekcie braku jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie oraz biorąc równocześnie pod uwagę bardzo wysokie koszty zakupu i adaptacji oprogramowania opartego na koncepcji ERP, w praktyce rozwinęła się usługa ASP (Application Service Provision). Polega ona na używaniu w przedsiębiorstwie sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, pozostającego własnością usługodawcy, który w zamian za comiesięczną opłatę instaluje i obsługuje system. W ten sposób, angażując relatywnie niskie środki finansowe, menedżerowie nabywają prawo do korzystania z modułów oprogramowania, które są im w danym okresie niezbędne. Niezaprzeczalną korzyścią jest także fakt, iż jak wynika z ocen ekspertów, największe oszczędności przynosi korzystanie z najlepszych ofert poszczególnych modułów u różnych dostawców tej usługi. Cena tej usługi obejmuje także stałą koordynację działania wszystkich zakupionych modułów, którą zapewniają profesjonalni integratorzy aplikacji biznesowych EAI (Enerprise Application Integrators).

Podsumowanie


Wdrożenie systemu controllingu do przedsiębiorstwa powoduje, iż usamodzielnieni menedżerowie centrów odpowiedzialności zmuszeni są podejmować trudne i obarczone dużym ryzykiem decyzje. Wymusza to potrzebę stworzenia odpowiedniego rachunku mikroekonomicznego, ukierunkowanego zarówno retrospektywnie jak i prospektywnie. Ułatwia on z jednej strony podjęcie przez menedżera właściwych decyzji, z drugiej zaś umożliwia przeprowadzenie kontroli sposobu jej realizacji. Pojawia się również konieczność zmiany tradycyjnego systemu informacyjnego, który obecnie musi stać się instrumentem dostarczającym controllerom wielopoziomowych danych. W czasach zaś wyścigu technologicznego usuwane są ostatnie bariery niemożności zapewnienia przez kompleksowe systemy zarządzania informacji służącej podejmowaniu przez nich decyzji w czasie rzeczywistym.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

Istota systemów oceny centrów odpowiedzialności w controllingu operacyjnym

W środowiskach menedżerskich controlling staje się powoli synonimem systemu zarządzania skutecznego w walce z kryzysem, inflacją, konkurencją i narastającą zmiennością otoczenia. Jest on systemem wspomagania kadry menedżerskiej przy podejmowaniu decyzji istotnych dla działalności przedsiębiorstwa. Kierownicy ośrodków odpowiedzialności funkcjonujących wewnątrz większej organizacji stoją permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji.

Trafność tych decyzji uzależniona jest od posiadania rzetelnej i wiarygodnej informacji. Narzuca to konieczność wdrożenia do przedsiębiorstwa systemu informacyjnego i stworzenia sprawnie działającego systemu ocen, który umożliwia powiązanie uzyskiwanych efektów z systemem motywacyjnym. Jakość decyzji ma bowiem istotny wpływ na wyniki jakie uzyskują kierowane przez menedżerów te swoiste „mini przedsiębiorstwa”.

Publikacje dotyczące systemu ocen zawarte zarówno w krajowej, jak i zagranicznej literaturze przedmiotu, koncentrują się głównie na charakterystyce tegoż zagadnienia na szczeblu przedsiębiorstwa. Rozważania na ten temat uzupełniane są coraz częściej o wnioski wynikające z doświadczeń praktyków. Widoczny jest natomiast wyraźny niedostatek opracowań dotyczących systemu ocen ośrodków odpowiedzialności wyodrębnionych dla ułatwienia sterowania wynikiem finansowym w przedsiębiorstwie.
Celem niniejszego referatu jest zwrócenie uwagi na specyfikę systemu oceny, wyodrębnionych dla potrzeb controllingowego zarządzania, centrów odpowiedzialności.

Systemowe podejście do oceny

Ośrodek odpowiedzialności wyodrębniony w controllingu operacyjnym stoi permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji, zapewniających mu sprawne funkcjonowanie, realizację wyznaczonego celu działania oraz skuteczność w walce konkurencyjnej. Trafność tych decyzji uzależniona jest w dużym stopniu od założeń, w oparciu, o które są one podejmowane. Dla uzyskania rzetelnej i wiarygodnej informacji o skuteczności oraz efektywności funkcjonowania wydzielonych w firmie ośrodków odpowiedzialności konieczne jest zbudowanie odpowiedniego systemu ocen. Przed zdefiniowaniem terminu "system oceny" należy rozstrzygnąć kwestię rozumienia pojęć, z których on się składa. Wieloznaczność rozumienia zarówno systemu, jak i oceny znajduje swój wyraz w licznych publikacjach.

Podejście systemowe do oceny wnosi duży wkład w metodologię zmierzającą do obiektywnego wyrażenia rzeczywistości ekonomicznej oraz do dokładnego i kompleksowego rozwiązywania skomplikowanych zadań. Przez podejście systemowe rozumie się najczęściej sposób myślenia, sposób rozwiązywania problemu lub sposób postępowania. Zjawiska są traktowane kompleksowo w swoich zależnościach wewnętrznych oraz zewnętrznych. System jest rozumiany jako "skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość uwarunkowaną stałym, logicznym uporządkowaniem jego części składowych", jako "uporządkowany zbiór twierdzeń, poglądów, tworzących jakąś teorię" lub jako "określony sposób, metoda postępowania, wykonywania jakiejś czynności".

W literaturze definicja pojęcia system jest najczęściej charakteryzowana jakościowo. W tym ujęciu system traktowany jest jako:

  • kompleks elementów znajdujących się we wzajemnej interakcji [Bertalanffy],
  • zbiór obiektów wraz z relacjami między nimi i między ich właściwościami [Hall],
  • maszyna, w której są trwale uporządkowane części i procesy lub zbiór elementów w interakcji [Ashby],
  • zorganizowana ilość elementów, powiązanych wzajemnie i pełniących określone funkcje [Beer],
  • zbiór przedmiotów, zjawisk, wydarzeń i doświadczeń, związanych wspólnie w dokładnie określony sposób [Filkorn],
  • zbiór prawdziwych funkcji argumentowych, w których obiekty formalnie tworzą wolne zmienne [Mesarović],
  • zespół obiektów i czynności, który ma być uważany za system organiczny, musi mieć cztery podstawowe cechy charakterystyczne: treść, strukturę, łączność i sterowanie [Rivett, Ackoff].

W definicjach formalnych system jest z reguły określany jako iloczyn kartezjański dwu lub kilku zbiorów.

Mimo występujących różnic prezentowane definicje mają pewne elementy wspólne, a mianowicie:

  • system jest kompleksem wzajemnie powiązanych elementów,
  • system wyraża specyficzną jedność z otoczeniem,
  • system może być równocześnie elementem systemu wyższego rzędu,
  • element systemu może być równocześnie systemem niższego rzędu.

Dla potrzeb controllingowego systemu ocen system można zdefiniować jako celowo określony zbiór elementów oraz zbiór sprzężeń między nimi, które wspólnie określają całość. Tworzy ją w tym wypadku ocena, jako zbiór elementów zmierzających do sformułowania sądu wartościującego, co do stanu określonego podmiotu lub rzeczy. W definicji tej podkreślona została celowość systemu. Jeżeli więc nie posiadamy wyodrębnionego celu, wówczas brak nam jest kryteriów do wyodrębnienia tego systemu. W tym miejscu warto zwrócić także uwagę na częste mylenie pojęcia system z pojęciem model. Mimo, że czasami system może być modelem, a model systemem, to należy te pojęcia rozróżniać. Pojęcie model może być rozumiane jako:

  • możliwy sposób realizacji konkretnej teorii; model posiada tutaj wszelkie właściwości systemu i za jego pomocą można sprawdzić słuszność teorii;
  • pewne przedstawienie systemu określonego na obiekcie; model imituje tutaj właściwości systemu, które są dla danego celu istotne.

Aby system mógł być jednocześnie modelem musi istnieć co najmniej jeszcze jeden system izomorficzny z pierwszym systemem. Wówczas możemy jeden z dwóch izomorficznych systemów nazwać modelem drugiego.

Podobna różnorodność pojęciowa występuje w terminie ocena. Jest to "wyrażony w formie ustnej lub pisemnej sąd o wartości czegoś" lub "określenie materialnej wartości czegoś, oszacowanie, otaksowanie, wycena". W ujęciu czynnościowym przez ocenianie rozumie się przeważnie "wydawanie opinii o kimś lub o czymś" lub "określenie wartości czegoś, wielkość, liczbę, rozmiary czegoś".

System oceny centrów odpowiedzialności

W oparciu o zaprezentowany pogląd na temat pojęcia ocena i system, można zdefiniować system oceny ośrodka odpowiedzialności jako celowo określony zbiór elementów oraz relacji zachodzących między nimi służący do sformułowania sądów wartościujących działalność i stan ekonomiczny centrum gospodarczego.

Przy konstruowaniu systemu oceny ośrodka odpowiedzialności umiejscowionego w określonym systemie gospodarczym, konieczne jest więc uzyskanie odpowiedzi na pytania: kto, kogo, co, dlaczego, kiedy, gdzie i w jaki sposób ocenia? Odpowiedzi na tak postawione pytania mogą być zróżnicowane, gdyż zależą od znacznej ilości czynników.

Wśród nich na szczególną uwagę zasługuje system zarządzania przedsiębiorstwem, który rozstrzyga o tak fundamentalnych kwestiach, jak:

  • podział kompetencji decyzyjnych (kto podejmuje decyzje bieżące i rozwojowe),
  • rozwiązania proceduralne, określające zasady i przesłanki podejmowanych decyzji (w jaki sposób i na jakiej podstawie są one podejmowane) oraz
  • rozwiązania instrumentalne (za pomocą jakich narzędzi realizowane są decyzje).

System oceny ośrodka odpowiedzialności musi więc być odnoszony do warunków w jakich ma spełniać swoje zadania. System ten staje się narzędziem zarządzania, pełniąc w stosunku do niego rolę służebną. Nie można, zatem zakładać, że istnieje w gospodarce idealny, ponadczasowy, oderwany od sposobu zarządzania, system oceny. Wynika stąd, że system oceny ośrodka odpowiedzialności musi odnosić się do konkretnych warunków zarządzania.

System oceny służy do wartościowania działalności wydzielonego w przedsiębiorstwie ośrodków odpowiedzialności. Ważne jest przy tym rozstrzygnięcie kwestii, z jakich pozycji wartościujemy działalność centrum gospodarczego i czemu ma on służyć. Rozstrzygnięcie tych dwóch kwestii winno stanowić punkt wyjścia do budowy systemu oceny ośrodka odpowiedzialności. W ten sposób zaakcentowany zostaje podmiotowo-celowościowy charakter systemu oceny, pozostawiając w tym momencie na uboczu rozwiązań, przedmiotowo-narzędziowe aspekty zagadnienia.

Niekorzystnym zjawiskiem początkowego okresu dokonywania oceny jest poświęcanie zbyt małej uwagi wyborowi właściwych kryteriów oceny. Kryteria te przeważnie nie są formułowane wprost, dlatego często dopiero po sporządzeniu oceny można wnioskować jakimi kryteriami oceniający się posługiwał. Powstaje wówczas niepożądane zjawisko dominacji metody nad kryteriami oceny. Dążąc do stworzenia racjonalnego rozwiązania na drodze doskonalenia podstaw i narzędzi metodologicznych należy na początku sprostać wymaganiom stawianym przez określone dyrektywy. Wśród nich najistotniejszą jest przesłanka nakazująca obiektywizację w doborze kryteriów oceny oraz odrzucenie arbitralności i przypadkowości w tym zakresie. Realizacja tych postulatów wymaga, by oceniający wyraźnie wyodrębnił kryteria doboru oraz konkretne metody służące ocenie. W praktyce pojawia się często konieczność dokonania wyboru pomiędzy zastosowaniem dobrego kryterium i złej metody lub złego kryterium i dobrej metody. W takich problematycznych sytuacjach należy zdecydowanie opowiedzieć się za pierwszym z prezentowanych wariantów.

Wstępnym warunkiem właściwego doboru kryteriów oceny jest dokładne rozpoznanie skutków i ustalenie celów analizowanych ośrodków odpowiedzialności. Po wyznaczeniu wstępnego zbioru kryteriów należy poddać go redukcji, biorąc pod uwagę kolejne czynniki doboru, takie jak: hierarchia celów, mierzalność skutków czy przeznaczenie wyników oceny. Etap ten wywołuje potrzebę podjęcia decyzji, co do ilości stosowanych kryteriów oceny. Wszechstronność oceny wymaga konieczności stosowania różnoimiennych kryteriów, co nie jest zgodne z postulatem jednoznaczności oceny, zakładającym pozostawienie jak najmniejszej liczby kryteriów. Analiza wymienionych czynników powinna doprowadzić do rozsądnego kompromisu w tym zakresie.

Po ustaleniu właściwych kryteriów oceny powinno się przystąpić do wyboru metody oceny zjawisk ekonomicznych, wśród których najliczniejszą i znacznie zróżnicowaną wewnętrznie grupę stanowią ilościowe metody wskaźnikowe. Umożliwiają one identyfikację, pomiar i wartościowanie skutków ekonomicznych i pozaekonomicznych. Na drugiej stronie usytuowane są metody opisowe,które pozbawione są wszelkich elementów formalizacji. Rozpoznają one i wartościują jakościowe cechy ocenianych zjawisk w drodze ich logicznej analizy oraz prezentacji wyniku badania w formie opisowej. Przy użyciu tych samych metod są uwzględniane cechy ilościowe. Pomiędzy tymi dwoma metodami umieszczone są metody punktowe, identyfikujące, mierzące i wartościujące zarówno cechy wymierne, jak i werbalne. We wszystkich przypadkach wartości cech wyrażane są tu w jednorodnych, niemianowanych liczbach - stopniach przyjętej skali punktowej. Jednorodna forma wyrazu wartości wszystkich cech umożliwia połączenie ocen cząstkowych za pomocą prostych działań arytmetycznych w ocenę syntetyczną.

W systemie ocen korzysta się także z metod pomocniczych, które silnie współpracują z dotychczas wyszczególnionymi. Są to metody badania opinii, które wykorzystuje się do identyfikacji, quasi-pomiaru i wartościowania cech jakościowych i ilościowych, odznaczających się trudnym pomiarem z uwagi na ograniczoną porównywalność ich poziomu. W controllingu mają one jednak mniejsze znaczenie.
Racjonalizacja doboru metod oceny powinna zmierzać do spełnienia postulatów ich dostosowania do określonych wcześniej kryteriów oceny, warunków mierzalności analizowanych cech oraz stworzenia możliwości porównania uzyskanych ocen. Spełnienie powyższych postulatów uzyska się dzięki łącznemu zastosowaniu kilku niezależnych od siebie metod. Kolejnym krokiem, po przyjęciu właściwej metody badań, jest prawidłowe jej zastosowanie. Zdarza się bowiem, że niewłaściwy dobór metod jest wynikiem czasami świadomego bądź częściej nieświadomego nierespektowania stawianych przez metodę wymagań, bądź też z niedostatków samej metody.

Systemowe podejście do oceny wydzielonego w firmie centrum odpowiedzialności wymaga działania analitycznego opartego na założeniu, że wszystkie zjawiska bada się kompleksowo. Podstawową przesłanką takiego podejścia jest uznanie ośrodka odpowiedzialności za system otwarty, który uzależnia wynik analizy podmiotu gospodarczego od stałego wpływu zmieniających się warunków otoczenia. Systemowe podejście do oceny centrum odpowiedzialności zmusza controllera do prowadzenia kompleksowej analizy nie tylko związków i zależności zachodzących wewnątrz ośrodka, ale również relacji zachodzących pomiędzy centrami a otoczeniem.

Konstruując system oceny należy przyjąć za podstawę działania szereg założeń metodycznych, wśród których najistotniejsze to:
1. system oceny winien być dostosowany do ośrodka odpowiedzialności, który ma być przedmiotem oceny, gwarantując równocześnie elastyczność, dopuszczającą pewne modyfikacje systemu w zależności od zmieniających się warunków otoczenia;
2. system ten powinien obejmować z jednej strony wielkości syntetyczne, służące ogólnej ocenie centrum, z drugiej zaś miary analityczne pozwalające na pogłębioną analizę poszczególnych obszarów centrów odpowiedzialności;
3. miary tworzące system oceny winny zapewniać pełną porównywalność w różnych przekrojach organizacyjno-przestrzennych i czasowych;
4. rezultaty pomiaru należy agregować tematycznie, co poprawia adaptowalność systemu do zróżnicowanych kryteriów oceny ośrodka odpowiedzialności.
Dokonana w oparciu o tak skonstruowany system, ocena działalności określonego centrum odpowiedzialności zapewni pełną kompleksowość prac analitycznych. Wszechstronne rozpatrywanie całego układu różnorodnych narzędzi analizy ekonomicznej pozwala ujawnić ich wzajemne związki oraz współzależności. Controller przeprowadzający tą analizę powinien kierować się zasadami:

  • efektywności, polegającej na rzetelnym i obiektywnym przedstawieniu występujących w ośrodku zagadnień, zjawisk i faktów, bez pomijania informacji negatywnych oraz bez dodatkowego upiększania;
  • koncentracji skupiającej uwagę na zagadnieniach najistotniejszych dla controllingu, związanych z głównym tematem analizy, jej celami i problemami oraz poszukiwaniem odpowiedzi na postawione przez decydentów pytania;
  • konkretności wymagającej od analityka trzymania się faktów dokonanych w określonych warunkach i okolicznościach; rozważania nie związane z tematem analizy nie powinny być zawarte w opracowaniu;
  • zwięzłości i przejrzystości zmuszających analityka do krótkich, ale precyzyjnych wypowiedzi na temat opracowywanego zagadnienia, wykorzystując do tego celu różnorodne narzędzia prezentacji uzyskanych wniosków;
  • kompleksowości sprowadzającej się do dogłębnego spenetrowania głównego tematu analizy i pełnego jego wyczerpania;
  • terminowości i aktualności polegających na opracowaniu analizy w możliwie krótkim czasie, umożliwiającym podjęcie szybkiej i skutecznej decyzji.

Dobrze wykonaną analizę ekonomiczną ośrodków odpowiedzialności powinna cechować również operatywność, elastyczność, porównywalność danych oraz ich praktyczna użyteczność.

Podsumowanie

Aby pomiar wyników działalności danego centrum gospodarczego był skuteczny, należy dążyć także do zapewnienia ścisłego powiązania stosowanych mierników z wyznaczonymi celami ośrodka odpowiedzialności. Znając kierunek, w jakim zmierza centrum, można dobrać wskaźniki określające skuteczność i efektywność realizacji wyznaczonych zadań. Cele ośrodków odpowiedzialności powinno się uszeregować według ich znaczenia, przy czym kolejność ta nie ma stałego charakteru, a ważność celów może ulegać zmianie, zarówno pod wpływem czynników wewnętrznych, jak i otoczenia.

Reasumując należy podkreślić, iż budowa na omówionych zasadach systemu oceny ośrodków odpowiedzialności oraz zaprojektowanie właściwych mierników i wskaźników oceny daje controllerowi szerokie możliwości ich wykorzystania. Wyniki jego pracy dają Zarządowi firmy narzędzie umożliwiające im właściwe sterowanie procesami gospodarczymi zachodzącymi wewnątrz przedsiębiorstwa.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf


poniedziałek, 18 stycznia 2010

Ekonomiczne i prawne aspekty konsolidacji sprawozdań finansowych

Funkcjonowanie przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej wymaga wielu zmian w regulacjach prawnych i zasadach gospodarczych. W wyniku procesu przemian wiele przedsiębiorstw państwowych zostało sprywatyzowanych, a ich akcje zostały zakupione zarówno przez osoby prawne, jak i osoby fizyczne. W krajach, gdzie istnieje rozwinięty rynek kapitałowy, obok zakupu akcji spółek, duże znaczenie ma wzajemna wymiana własnych akcji, co bezpośrednio prowadzi do procesu łączenia się firm.

W Polsce coraz częściej spotykamy się z tą sytuacją, co jest wywołane zarówno prawnymi, jak i ekonomicznymi przesłankami. Artykuł omawia zarówno ekonomiczne, jak i prawne przyczyny łączenia się przedsiębiorstw a także prezentuje najważniejsze aspekty procesu sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych Grupy Kapitałowej.

Przyczyny łączenia się przedsiębiorstw

Przyczyny prawne łączenia się firm mają miejsce wówczas, gdy przepisy prawne wymagają od spółek kapitałowych posiadania kapitału w takiej wysokości, która znacznie przewyższa dotychczasową jego wartość wymaganą przepisami, a nie jest możliwe uzyskanie takiego powiększenia kapitału przez dotychczasową spółkę na innej drodze jak przez połączenie z innymi spółkami. Taka sytuacja dotyczy w Polsce najczęściej banków i biur maklerskich.

Ekonomiczne przyczyny łączenia się przedsiębiorstw mają różnorodny charakter, ale prawie zawsze dotyczą chęci uzyskania wyższej efektywności gospodarowania, w relacji do stanu przed przeprowadzeniem procesu połączenia. Najczęściej są to:
  • ograniczenie lub wyeliminowanie konkurencji rynkowej, co może spowodować wzrost cen i przyrost zysku firm połączonych;
  • zastosowanie lepszej organizacji pracy i doskonalszego zarządzania, dzięki możliwości prowadzenia w ramach połączonych firm elastycznej i zróżnicowanej polityki kapitałowej, badawczej i marketingowej;
  • decentralizacja zarządzania i zwiększenie samodzielności funkcjonowania spółek oraz ponoszonej odpowiedzialności;
  • lepsze wykorzystanie posiadanych mocy produkcyjnych i usługowych1;
  • zatrudnienia wysoko kwalifikowanych specjalistów, na których nie może sobie pozwolić mała firma; ci zaś łatwiej mogą dostrzec korzyści strategiczne jakie najczęściej powstają po połączeniu firm oraz korzyści z dywersyfikacji produkcji i rozproszenia ryzyka;
  • ratowanie spółki słabej ekonomicznie przed upadłością poprzez połączenie jej ze spółką o dobrej kondycji;
  • zmniejszenie ryzyka działalności gospodarczej poprzez jego rozłożenie na wszystkie jednostki działające na własny rachunek.
Poprawa efektów ekonomicznych zaprezentowanych powyżej ma swój bezpośredni wyraz:
  • we wzroście przychodów ze sprzedaży, co powoduje bezpośrednią obniżkę kosztów (np. poprzez wykorzystanie wspólnej sieci dystrybucji),
  • w obniżce podstawy opodatkowania związana z podwyższoną amortyzacją (najczęściej wskutek pojawienia się wartości firmy „goodwill”),
  • zwiększenia zdolności kredytowej oraz
  • obniżce kosztów kapitału, poprzez inwestycyjne wykorzystanie nadwyżek kapitałowych.

Obserwacja życia gospodarczego krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej pozwala stwierdzić, iż najważniejszą przyczyną nabywania akcji innych spółek jest zróżnicowana ich pozycja konkurencyjną. Duże przedsiębiorstwa dzięki wykupowi akcji podporządkowały i rozszerzyły swoje pole działania, przez co wzmacniały swoją pozycję. Jednocześnie mniejsze podporządkowane spółki często były zadowolone z takiego stanu rzeczy, ponieważ połączenie z silniejszym partnerem zmniejszało ryzyko bankructwa i dawało szansę poprawy swojej sytuacji ekonomicznej. Korzyści płynące z łączenia się przedsiębiorstw były upatrywane również przez spółki o zbliżonej sile konkurencyjnej, które dobrowolnie łączyły się w celu zwiększenia produkcji i prowadzenia sprzedaży na większą skalę.

Kwestie jednolitego podejścia do problemu łączenia się przedsiębiorstw regulują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (nr 22), zgodnie, z którym połączenie przedsiębiorstw ma miejsce wówczas, gdy „przedsiębiorstwo uzyskuje kontrolę nad innym przedsiębiorstwem lub wieloma przedsiębiorstwami” lub, gdy dochodzi do „łączenia się interesów dwu lub więcej przedsiębiorstw”.

Sposoby łączenia się przedsiębiorstw

W wyniku procesu łączenia się przedsiębiorstw powstały wielkie korporacje, których rozwój był możliwy właśnie dzięki skutkom połączenia. Obecnie coraz częściej firmy łączą się, aby wzmocnić swoją pozycję na rynku czy uchronić się przed bankructwem. W praktyce przedsiębiorstwa łączą się w trojaki sposób:

  • poziomo, gdy firmy produkujące lub sprzedające porównywalne wyroby łączą się w celu stworzenia silnej konkurencyjnej jednostki,
  • pionowo, gdy łączą się przedsiębiorstwa, które znajdują się w tym samy łańcuchu produkcyjnym i istnieją między nimi związki typu dostawca-klient,
  • konglomerat powstaje w wyniku połączenia się przedsiębiorstw, które zajmują się różnorodną działalnością, reprezentują różne branże.

W praktyce gospodarczej wyróżnia się trzy podstawowe procedury wykorzystywane przez firmę w celu nabycia innej firmy: fuzja lub konsolidacja, nabycie akcji oraz nabycie aktywów. Jednakże w niniejszej publikacji nie będą szerzej omawiane aspekty technicznych sposobów przejmowania mniejszych firm przez większe organizmy gospodarcze, ani też łączenie się mniejszych firm w duże grupy kapitałowe. Z punktu widzenia celu prezentowanego opracowania fundamentalne znaczenie ma natomiast zdefiniowanie grupy kapitałowej i jednostek ją tworzących.

Ustawa o rachunkowości zgodnie z MSR 27 definiuje pojęcie sprawowania kontroli jako zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności2. W §12 MSR 27 oraz w art.3 ust.1 pkt.37 ustawy o rachunkowości wymienione zostały przypadki sprawowania kontroli, do których zaliczyć można:

  • posiadanie w sposób pośredni lub bezpośredni więcej niż połowy praw głosu w danej jednostce,
  • dysponowanie więcej niż połową praw głosu na mocy porozumienia z innymi inwestorami,
  • posiadanie zdolności kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki z mocy statutu lub umowy,
  • posiadanie zdolności dominowania i usuwania większości członków zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego,
  • dysponowanie większością głosów na posiedzeniach zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego.

Istnienie kontroli między jednostkami jest warunkiem przesądzającym o występowaniu jednostki dominującej i jednostki zależnej. Przez sprawowanie kontroli nad inną jednostka należy rozumieć zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalnością., W przypadku sprawowania współkontroli nad inną jednostką zdolność ta dzielona jest między jednostkę dominującą a znaczącego inwestora, innych udziałowców lub wspólników, w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z jej działalności.. Kontrolę sprawuje, więc jednostka dominująca w stosunku do jednostek zależnych, a współkontrolę jednostka dominująca lub znaczący inwestor wspólnie z innymi udziałowcami lub wspólnikami w stosunku do jednostki współzależnej.

Jednostką dominującą jest spółka handlowa sprawująca kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, czyli posiadającą samodzielnie lub na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności, w szczególności:

  • posiadającą bezpośrednio lub pośrednio w postaci większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swoje prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
  • uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny, albo przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
  • uprawnioną jako udziałowiec do powoływania większości członków organów zarządzających, albo nadzorczych innej jednostki (zależnej), lub
  • będącą udziałowcem, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) albo osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej), lub
  • będącą udziałowcem albo wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawującą współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.

Podobna sytuacja dotyczy jednostki zależnej, która jest także spółką handlową, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Jednostka współzależna jest natomiast spółką handlową lub inną jednostką, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok.

W znowelizowanej ustawie o rachunkowości pojawia się także określenie „znaczący inwestor”, który jest spółką handlową, posiadającą w innej jednostce, nie będącej jednostką zależną, nie mniej niż 20% głosów, w organie stanowiącym tej jednostki i wywierającą znaczny wpływ lub sprawująca współkontrolę nad nią.
Grupę jednostek, która obejmuje zarówno jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jak i jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, określa się mianem jednostek powiązanych. Z kolei jednostki zależne, współzależne od jednostki dominującej oraz jednostki stowarzyszone ze znaczącym inwestorem nazywa się jednostkami podporządkowanymi. Jednostka dominująca wraz z wszystkimi jednostkami zależnymi tworzy grupę kapitałową

Różnice występujące w ustawie o rachunkowości w odróżnieniu od MSR 27 dotyczą zakresu podmiotowego relacji jednostki dominującej i jednostki zależnej. Według MSR jednostką dominującą oraz zależną może być każda jednostka gospodarcza, zarówno spółka handlowa i cywilna, instytucji rządowych i samorządowych i innych form organizacyjno-prawnych, które prowadzą zarobkową działalność. Ustawa o rachunkowości zawęża krąg firm mogących stanowić grupę kapitałową jedynie do spółek prawa handlowego. Rozbieżności w obu aktach prawnych występują także w obszarze definicyjnym pojęcia grupy kapitałowej. W MSR 27 grupę kapitałową stanowi jednostka dominująca wraz ze wszystkim jednostkami zależnymi, a w ustawie o rachunkowości do grupy kapitałowej oprócz jednostki dominującej i jednostek zależnych będą zaliczane dodatkowo jednostki współzależne6 niebędące spółkami prawa handlowego.

Aspekty prawne konsolidacji sprawozdań finansowych

Z przedsiębiorstwami o charakterze holdingów czy grup kapitałowych wiąże się bezpośrednio potrzeba konsolidacji sprawozdań finansowych. Zasadniczy ich powód wypływa z dynamicznego rozwoju jednostek gospodarczych, które w toku swojej działalności kreują powiązania kapitałowe z innymi firmami, tworząc złożone struktury zależności własnościowych.

Problematykę sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych wzorcowo na świecie reguluje kilka Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Dyrektywa VII EWG o zamknięciach skonsolidowanych8. W Polsce standard sprawozdawczy i metodyczny dla grup kapitałowych tworzy Ustawa o rachunkowości, która nie odbiega od rozwiązań europejskich. Zgodnie z art.55 ust.1 tejże ustawy „Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę”. Wskazany w tej definicji układ zależności może tworzyć strukturę wieloszczeblową, w której jednostka zależna występuje także jako jednostka dominująca niższego szczebla, sprawując przy tym kontrolę nad jednostkami od siebie zależnymi. Im większa jest liczba szczebli grupy kapitałowej, tym złożoność powiązań między jednostkami wzrasta w postępie geometrycznym, czyniąc procedury konsolidacyjne coraz bardziej złożonymi.

Nadrzędną cechą sprawozdawczości grupy kapitałowej jest fakt prezentacji szerszego zakresu informacji niż w przypadku firm działających niezależnie. Zależności występujące w grupie kapitałowej kreują relatywnie nowy zakres zagadnień zarządczych i wymuszają konieczność zebrania informacji odpowiednio zagregowanych dla podejmowania decyzji. Informacje o wielkości majątku czy poziomie kapitału w grupie kapitałowej zapewnia specjalny zbiór procedur tworzących metodologię, którą określa się mianem rachunkowości grupy kapitałowej, zaś sprawozdania sporządzane w oparciu o te procedury skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi. Należy przy tym pamiętać, iż zasadą o priorytetowym znaczeniu jest to, iż grupa kapitałowa, traktowana jest tak, jakby była ona pojedynczym podmiotem gospodarczym10.

Ponad 90% firm na świecie -o charakterze holdingowym- opracowuje sprawozdania skonsolidowane, co dowodzi ważności tej procedury. Z uwagi na angażowanie własnych środków finansowych powstaje potrzeba pełnienia kontroli nad ich efektywnością. Najlepszym do tego narzędziem jest ocena skonsolidowanych sprawozdań finansowych, której rezultaty wskazują nieraz na odmienne wyniki, niż pojedynczych jednostek gospodarczych. Zdarza się bowiem, że firma matka uzyskuje wysoki wynik finansowy netto, który jednak po sporządzeniu sprawozdań skonsolidowanych zostaje „skonsumowany” przez pozostałe spółki grupy kapitałowej. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe eliminuje negatywne skutki kreowania pewnych elementów wyniku finansowego poszczególnych spółek, przesuwania niektórych składników wynagrodzeń czy próby zmiany ich sytuacji ekonomiczno-finansowej dla potrzeb choćby ułatwienia sobie drogi dostępu do zewnętrznych źródeł finansowania. Jest to typowy przejaw tzw. rachunkowości kreatywnej, która w ostatnich okresach ma jednak konotacje negatywną. Nie przeszkadza to jednak wielu zarządom firm stosowanie rozwiązań, które w świecie biznesu oceniane są jako niepożądane i szkodliwe. Z tego między innymi powodu proces konsolidacji sprawozdań finansowych staje się elementem nieodzownym i potrzebnym w prawie rachunkowym, gdyż „likwiduje” ona transakcje występujące wewnątrz grup kapitałowych i usuwa negatywne dla gospodarki skutki opisanych wyżej praktyk.

Oprócz tych pozytywnych cech, jakie posiada konsolidacja ma ona także pewne ułomności. Najważniejszą wydaje się możliwość ukrycia w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej tych jednostek, które są nieefektywne. Dotyczy to również ukrywania podejmowanych przez zarządy firm nieefektywnych działań operacyjnych. Skonsolidowane sprawozdanie uniemożliwia także uzyskanie bezpośredniej informacji o zmianie poziomu oraz zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych powodów ustawodawca narzucił konieczność uzupełniania skonsolidowanych sprawozdań finansowych o liczne noty uzupełniające, których celem jest wyjaśnienie zawiłości powiązań występujących w analizowanej grupie kapitałowej. Ujawniają one także szczegóły operacji gospodarczych grupy kapitałowej w poszczególnych segmentach i w różnych obszarach działalności, zarówno terytorialnym jak i przedmiotowym.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, aby jednostka dominująca mogła odstąpić od obowiązku sporządzania sprawozdania skonsolidowanego, jeden z trzech niżej wymienionych warunków nie może być przekroczony w okresie dwóch kolejnych lat obrotowych:

  • łączna suma bilansowa w walucie polskiej równowartość 7.500.000 EUR,
  • łączna suma przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej równowartość 15.000.000 EUR oraz
  • łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty nie mniej niż 250 osób.

Oznacza to, że mała grupa kapitałowa, która dotychczas na dzień kończący rok obrotowy, nie przekraczała, co najmniej jednego z trzech warunków, po nowelizacji ustawy rachunkowości, wstępuje w obowiązek sporządzania sprawozdań dopiero wówczas, gdy wszystkie wskaźniki przekroczyła w dwóch kolejnych latach obrotowych. Większa grupa kapitałowa, która powinna za dany rok sporządzić sprawozdanie, może od tego obowiązku odstąpić dopiero wtedy, gdy nie przekroczyła jednego wskaźnika również w roku poprzednim, a więc w dwóch kolejnych latach.

W przypadku MGK jej jednostka dominująca zobligowana jest do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2004 rok, gdyż na koniec 2004 i 2003 roku nie spełniała warunków zaliczenia do małych grup kapitałowych. MGK będzie musiała sporządzić sprawozdanie skonsolidowane również w 2005 roku, mimo, prognozowanego spadku sumy bilansowej poniżej 7,5 mln EUR i sumy przychodów poniżej 14,8 mln EUR. Jest to spowodowane faktem, iż zgodnie z ustawą o rachunkowości pod uwagę bierze się dwa kolejne lata obrotowe. W przypadku DGK także występuje konieczność sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, mimo, że w 2004 roku zarówno suma bilansowa (7,2 mln EUR), jak i suma przychodów (14,8 mln EUR) były mniejsze od granicznych wyznaczonych ustawą. Czynnikiem determinującym konieczność konsolidacji sprawozdań były parametry roku 2003, w którym przekroczone zostały ustalone progi.

Z obowiązku konieczności sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego zwolnione są jednostki dominujące, zależne od innej jednostki (jednostki dominujące niższego szczebla), jeżeli jednostka dominująca wyższego szczebla posiada, co najmniej 90% udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy nie zgłosili sprzeciwu w terminie 6 miesięcy przed dniem bilansowym. W takiej sytuacji jednostka dominująca wyższego szczebla ma obowiązek objęcia konsolidacją zarówno zależnej od niej jednostki dominującej (zwolnionej z obowiązku konsolidacji), jak i wszystkich jednostek od tej jednostki zależnych.
W procesie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych stosuje się następujące zasady14:
1. Wykorzystanie metody pełnej w zakresie konsolidacji jednostek zależnych.
2. Wymóg stosowania jednolitych zasad rachunkowości przez jednostki grupy.
3. Dopuszczalny odstęp czasowy, za jaki zostały sporządzone sprawozdania jednostek objętych konsolidacją, nie może przekraczać trzech miesięcy.
4. Obowiązek wyłączenia z konsolidacji jednostek zależnych, nabytych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a także, wobec których istnieją ograniczenia w sprawowaniu kontroli, co pomniejsza zdolność do przekazywania funduszy do jednostki dominującej.
5. Ustalanie wartości firmy z konsolidacji jako różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów w jednostce zależnej, a odpowiadającej jej częścią aktywów netto jednostki zależnej, ustaloną według wartości godziwej.
6. Obowiązek wyodrębnienia wyniku finansowego grupy kapitałowej przypadającego na udziały mniejszości.
7. Odrębna prezentacja w bilansie skonsolidowanym kapitałów mniejszości.
8. Obowiązek wyłączenia sald i transakcji zawieranych pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, a także niezrealizowanych zysków (strat) powstałych w wyniku tych transakcji.
9. Ujmowanie wyników działalności jednostki zależnej w sprawozdaniu skonsolidowanym począwszy od pierwszego dnia objęcia kontroli, a zakończywszy w dniu, w którym jednostka dominująca, przestaje kontrolować jednostkę zależną.
10. Ustalanie zysku lub straty na sprzedaży jednostki zależnej w części przypadającej na udziałowców mniejszościowych, w przypadku, gdy strata przekracza wartość kapitałów własnych jednostki zależnej poprzez obciążenie kapitałów własnych grupy kapitałowej.
11. Rozliczanie straty finansowej jednostki zależnej w części przypadającej na udziałowców mniejszościowych, w przypadku, gdy strata przekracza wartość kapitałów własnych grupy kapitałowej.
12. Ujmowanie kapitałów mniejszości w części wartości godziwych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań ujętych w sprawozdaniu jednostki zależnej.
13. Wycena udziałów w jednostkach zależnych zarówno podlegających konsolidacji, jak i z niej wyłączonych, w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, według jednej z trzech metod: w cenie nabycia, metodą praw własności lub w wartości godziwej.

Podsumowanie

Reasumując, należy podkreślić, iż konsolidowanie sprawozdań finansowych służy zarówno wewnętrznym uczestnikom grupy, jak i jego otoczeniu. Operacja ta pozwala na przeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej całej grupy a uzyskane wyniki stają się podstawą do podejmowania lub zaniechania różnych przedsięwzięć gospodarczych, ograniczając tym samym ich ryzyko.

Proces dostosowywania polskiego prawa rachunkowego do wymogów Unii Europejskiej wymusiło na polskich ustawodawcach konieczność dużych zmian w dotychczas obowiązujących aktach prawnych. Z tego powodu na przestrzeni 2003 i 2004 roku dokonano zmiany ustawy o rachunkowości, zmiany Kodeksu spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw12. Zmiany te w istotny sposób wiążą się z tematem niniejszego opracowania, gdyż w wielu miejscach dotyczyły one nowych zasad konsolidacji sprawozdań finansowych. Konieczność stosowania w Polsce prawa zgodnego z prawem obowiązującym w Unii Europejskiej oparte jest na przyjętym przez Unię Europejską rozporządzeniu nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2002 roku w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Rozporządzenie to traktuje głównie o wymogu sporządzania przez spółki publiczne
skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR i z uwagi na rangę nie wymaga bezpośredniego ratyfikowania przez parlamenty krajowe13. Z uwagi jednak na potrzebę zachowania zgodności stosowanych rozwiązań przez inne jednostki gospodarcze, konieczne stało się uchwalenie Dyrektywy 2005/51/EC Parlamentu Europejskiego i rady z 18 czerwca 2003 roku w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych wybranych typów spółek, banków oraz innych finansowych instytucji oraz instytucji ubezpieczeniowych. Był to główny czynnik wymuszający wprowadzenie zmian w polskim prawie rachunkowym.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf





czwartek, 14 stycznia 2010

mySAP wyznacznikiem standardu w branży oprogramowania wspierającego proces zarządzania

Ponad trzydzieści lat temu firma SAP wprowadziła na rynek oprogramowanie klasy ERP, przy czym termin ten nie istniał jeszcze w tym czasie. Używano wówczas takie określenia, jak: „przetwarzanie w czasie rzeczywistym”, „rozwiązanie zintegrowane”, „oprogramowanie standardowe”. Zostały one w praktyce zrealizowane przez SAP i dziś ponad 20.000 użytkowników potwierdza fakt, że to podejście dało wyraźne oszczędności kosztowe i umożliwiło podnieść wartość ich organizacji.

Firma SAP zapoczątkowała w ten sposób nową gałąź oprogramowania biznesowego i przez jakiś czas ERP i SAP były dla siebie synonimami. Wartością dodaną pierwszej generacji rozwiązania – SAP R/2 – była integracja i przetwarzanie danych w czasie rzeczywistym. Druga generacja – SAP R/3 – pozwoliła na standaryzację procesów poprzez wykorzystanie środowiska klient-serwer. Kolejna, oparta o mySAP ERP, zapewnia korzyści poprzez rozszerzenie możliwości pracy w środowisku heterogenicznym, włączenie w procesy ERP każdego pracownika firmy oraz obniżenie kosztów eksploatacji (TCO).

Celem artykułu jest prezentacja możliwości programów wspierających proces zarządzania przedsiębiorstwa, opartych na platformie ERP. Szczególną uwagę poświęcono programowi mySAP, który stał się standardem w branży oprogramowania biznesowego.

Systemy ERP - Enterprise Resource Planning


Zintegrowane systemy informatyczne uznawane są przez wielu użytkowników za najwyższy poziom w rozwoju aplikacji komputerowych. Wynikiem postępującej integracji są coraz bardziej kompletne rozwiązania na potrzeby strategicznego i operacyjnego zarządzania. Przez system zintegrowany należy rozumieć system, w którym użytkownik korzystając z własnej stacji roboczej jest w stanie uruchomić dowolną funkcję systemu a także w obrębie całego systemu użytkownicy korzystają z jednakowego interfejsu oraz dane są wprowadzane
do systemu tylko raz i automatycznie uaktualniają stan systemu oraz są widoczne dla wszystkich jego użytkowników.

Zintegrowane systemy zarządzania (ERP Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów na Potrzeby Przedsięwzięć) to programy informatyczne pozwalające na strategiczne i operacyjne kierowanie procesami przebiegającymi w różnych obszarach działalności firmy:

  • obszar finansowy – zawierający księgę główną, rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, raporty finansowe, zarządzanie inwestycjami finansowymi, controlling i zarządzanie majątkiem trwałym; w prostych systemach moduł ten umożliwia jedynie ewidencję księgowych operacji gospodarczych i sporządzanie obligatoryjnych sprawozdań finansowych; bardziej rozbudowane systemy pozwalają na prowadzenie rachunku kosztów według dowolnego układu;
  • obszar logistyczny – obejmujący planowanie zaopatrzenia i sprzedaży oraz gospodarkę magazynową, w prostych systemach zapewnia możliwość ilościowego i wartościowego rozliczania magazynu oraz ewidencję analityczną zakupów i sprzedaży; z kolei większe systemy mogą oferować funkcje korelujące wielkość planowanej sprzedaży z aktualnymi zapasami i zakupami, funkcje umożliwiające zarządzanie przestrzenią magazynową, optymalizację wielkości zamawianych partii, planowanie wykorzystania taboru transportowego czy pomoc w wyszukaniu najlepszej oferty zakupu;
  • obszar kadrowo-płacowy – naliczający wynagrodzenia, prowadzący kartoteki pracownicze, ewidencjonujący czas pracy, zarządzający szkoleniami, planujący kariery;
  • obszar produkcyjny – obejmujący planowanie produkcji i spływu oraz techniczne przygotowanie produkcji; moduł planowania produkcji z reguły wchodzi w skład pakietów średnich i dużych; zapewnia planowanie wykorzystania mocy produkcyjnych, planowanie zapotrzebowania na surowce, ewidencję rzeczywistego zużycia zasobów produkcyjnych i rzeczywistą wycenę wyrobów.

Za pomocą wszechstronnych analiz Zintegrowane Systemy Zarządzania (ERP) umożliwiają planowanie i podejmowanie decyzji związanych z funkcjonowaniem centrów odpowiedzialności. ERP umożliwiają natychmiastowy dostęp do informacji, usprawniają procesy obliczeniowe, planowanie oraz ewidencję księgową. Możliwa jest przy tym ich integracja z systemami zewnętrznymi a funkcjonalność sprzyja wykorzystaniu ich zarówno w wielkich korporacjach, jak i małych firmach. W praktyce controllingu często stosuje się systemy informacyjne zarządzania typu MIS (Managament Information Systems), których celem jest efektywne gromadzenie, selekcja i sprawny przepływ danych. Najbardziej rozwiniętą formą MIS są tzw. hurtownie danych, z których za pomocą wewnętrznych sieci (Intranet) można uzyskiwać potrzebne informacje.

Odpowiednio skonfigurowane wersje programów oferują rozwiązania dopasowane do specyfiki poszczególnych branż. Ich uniwersalność pozwala także na modyfikacje już po wdrożeniu na etapie użytkowania i optymalizacji funkcjonalności. Wadą tego rodzaju systemów są wysokie koszty oraz długi czas potrzebny na wdrożenie.

Na podstawie badań przeprowadzonych przez niezależne polskie firmy analityczne: Biuro Badawczo-Analityczne DiS i PMR wynika, iż wiodącą pozycję na rynku rozwiązań ERP posiada firma SAP. Najpopularniejszy na świecie zintegrowany system informatyczny wspomagający zarządzanie firmą to mySAP ERP4. Jest to system o najszerszej funkcjonalności, będący światowym standardem systemu zintegrowanego5. SAP zawiera modelowe rozwiązania biznesowe, opracowane na podstawie doświadczeń z kilkunastu tysięcy wdrożeń na całym świecie. W Polsce system SAP użytkuje ponad 300 firm, umożliwia on podniesienie efektywności firmy we wszystkich kluczowych obszarach zarządzania - od finansów i controllingu, przez zaopatrzenie i gospodarkę materiałową, produkcję, sprzedaż i dystrybucję, po zarządzanie kadrami.

Oracle jest drugą, co do wielkości na świecie firmą dostarczającą aplikacje do wspomagania zarządzania. Aplikacji Oracle używa obecnie 9000 klientów na całym świecie. Produkt dostępny jest w 29 językach, w ponad 70 krajach. Popularność aplikacji biznesowych Oracle rośnie od momentu wprowadzenia na rynek internetowej wersji wszystkich modułów oraz połączenia ich w jeden zestaw E-Business Suite, oparty na wspólnej technologii i jednolitej architekturze6. Aplikacje w tym modelu są wygodne w obsłudze, łatwe w administrowaniu, elastyczne oraz łatwe we wdrożeniu. Zintegrowany zestaw aplikacji biznesowych Oracle E-Business Suite obejmuje 55 modułów i zawiera wszystkie składniki, potrzebne do sprawnego zarządzania firmą: Aplikacje ERP, System CRM (Zarządzanie Kontaktami z Klientem), system do obsługi zaopatrzenia przez Internet (Oracle Internet Procurement) oraz rozwiązania analityczne. Pakiet pozwala na prowadzenie pełnego e-biznesu - od sprzedaży i marketingu w Sieci, aż do łańcucha dostaw i zakupów przez Internet.
Ofertą MacroSoftu w dziedzinie zintegrowanych systemów klasy ERP jest pakiet SKID — wspomagający zarządzanie organizacją średniej wielkości7. SKID jest w pełni zgodny z przepisami prawa, elastyczny i łatwy w obsłudze. Pozwala na automatyzację rutynowych działań, usprawniając przepływ informacji, a w rezultacie podnosząc efektywność działań firmy. System uwzględnia rozwiązania wynikające z doświadczeń przekazanych przez ponad trzy tysiące polskich firm. SKID może być dostosowany do indywidualnych wymagań użytkowników.

Pakiet iBaan, złożony z rozwiązań wykorzystujących Internet, łączy sprawdzoną technologię Baan z innowacjami, które zapewniają ścisłą integrację systemów i procesów8. Sercem rozwiązania iBaan jest system klasy ERP. Zapewnia on bardzo dobrą obsługę procesów biznesowych zachodzących w firmie – od zarządzania projektami i produkcją do controllingu. W skład pakietu wchodzą moduły od wspomagania procesu planowania iPlan, poprzez obsługę procesów sprzedaży iSell, aż po moduł iPortal, udostępniający pracownikom informacje pochodzące z różnych źródeł. Nowatorski pakiet iBaan umożliwia precyzyjne zarządzanie złożonymi procesami biznesowymi firm, zacieśnianie współpracy z klientami i kooperantami wykorzystując najnowocześniejsze rozwiązania z dziedziny e-commerce.

System MFG/PRO eB2 jest kompleksowym rozwiązaniem, obsługującym łańcuch dostaw i składającym się z modułów zarządzających produkcją, sprzedażą i dystrybucją oraz finansami9. Firma QAD znacząco podniosła funkcjonalność systemu MFG/PRO eB2, zwiększając możliwości dostarczania silnych, dedykowanych poszczególnym branżom, rozwiązań e-biznesowych. Nowy interfejs użytkownika - QAD Desktop 2, przygotowany do współpracy z Internetem, zwiększa możliwości integracji użytkowników MFG/PRO eB2 w eksploatacji istniejących rozwiązań biznesowych. MFG/PRO eB2 stanowi kompleksowe rozwiązanie zarówno dla małych zakładów, jak i międzynarodowych koncernów.

Stabilne rozwiązanie klasy ERP to także program System21, który przeznaczony jest do obsługi dużych i średnich firm produkcyjnych i dystrybucyjnych10. System21 obsługuje wszystkie obszary działalności przedsiębiorstwa: od finansów, przez obsługę klienta i logistykę, po produkcję. Oferowany w Polsce System21 jest całkowicie spolonizowany, zapewnia zgodność z ustawą o rachunkowości, innymi europejskimi standardami w tym z Międzynarodowymi Standardami Raportowania Finansowego (IFRS) oraz ustawą Sarban Oxley (USA). Jego wysoką jakość potwierdzają normy ISO oraz certyfikaty na spełnianie kryteriów British Standard Institute i L'Ordre des Experts Comptables.

IFS START jest zintegrowanym systemem dla małych przedsiębiorstw. Zapewnia on obsługę podstawowych procesów zachodzących w firmie klienta w zakresie finansów, controllingu i logistyki11. Stanowi wybór z funkcjonalności standardowych modułów IFS Applications uwzględniający potrzeby małych firm. IFS START zapewnia pełną informację o działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Pozwala na wgląd w bieżąca sytuację i stwarza solidną podstawę do podejmowania decyzji biznesowych poprzez umożliwienie dostępu do aktualnych, pewnych, dokładnych i kompletnych danych. IFS START jest zbudowany w oparciu o relacyjną bazę danych, której zastosowanie daje szereg korzyści: wysoką wydajność, bezpieczeństwo i elastyczność.

Budowa systemu SAP R/3


R/3 to system standardowy dostarczany przez producenta w formie jednakowej dla każdego odbiorcy i w związku z tym wymaga przystosowania do potrzeb konkretnej firmy. System SAP R/3 jest zaprojektowany tak, aby w przedsiębiorstwie po wdrożeniu tego systemu, można było stosować dotychczasową ideę funkcjonowania controllingu, jak również wszystkie inne, nowsze lub alternatywne rozwiązania. Obok powszechnie stosowanych metod rachunku kosztów rzeczywistych, normatywnych i marginalnych można, odpowiednio do wymagań przedsiębiorstwa, zastosować rachunek kosztów procesowych oraz rachunek kosztów postulowanych. Z tej przyczyny moduł ten jest zbudowany z wielu elementów, które zapewniają takie możliwości. Wyróżnia się tu następujące składniki:

  • rachunek rodzajów kosztów - stosowany jest do strukturalizacji, zapisu, dekretacji i prezentowania poszczególnych transakcji gospodarczych zgodnie z formatem kont wynikowych księgi głównej;
  • rachunek miejsc powstawania kosztów (MPK) - stosowany do planowania, monitorowania, kontrolowania i rozliczania wszystkich operacji gospodarczych oraz obszarów odpowiedzialności;
  • rachunek kosztów działań - stosowany do planowania, wyceniania i rozliczania wewnętrznych działań;
  • rachunek kosztów projektów i zleceń - wykorzystywany do planowania, monitorowania i rozliczania usług, procesów i działań;
  • kalkulacja kosztów produktów - stosowany do przedprodukcyjnego szacowania kosztów produktów i usług, akumulacji kosztów podczas procesu produkcji oraz przeprowadzenia ostatecznej kalkulacji, gdy dostępne są dane dotyczące wszystkich kosztów;
  • kalkulacja przychodów - uproszczona metoda określania i przedstawiania zysków oraz marż pokrycia dla sprzedanych produktów,
  • rachunek wyników - stosowany do planowania i przedstawiania sprawozdań dla złożonej organizacji sprzedaży i hierarchii produktów,
  • rachunek centrum zysków - stosowany do określenia całkowitego zysku według obszarów odpowiedzialności,
  • controlling przedsięwzięć - system informowania kierownictwa, dostarczający wszystkich istotnych danych związanych z dochodami przedsiębiorstwa.


System SAP składa się z funkcjonalnych modułów, dzięki którym jest w stanie zapewnić obsługę informatyczną każdego obszaru przedsiębiorstwa W skład SAP R/3 wchodzą następujące elementy:

1. system rachunkowości składający się z podsystemów:

  • rachunkowość finansowa (FI - Financial) dostarcza wszechstronnych narzędzi do analizy przedsiębiorstwa od strony finansowej, moduł ten pozwala na analizę bieżących wyników działalności, jak też sporządzanie raportów z określonych okresów działalności, czy też planowanie zadań;
  • controlling (CO - Controlling) gromadzi narzędzia służące do planowania, kontrolowania oraz monitorowania kosztów, przychodów, a także wielu danych ilościowych, co pozwala koordynować procesy zachodzące w firmie; jego podmodułem jest System Informowania Kierownictwa: EC - EIS (Enterprise Controlling - Executive Information System);
  • zarządzanie majątkiem trwałym (AM - Assets Management) pozwala na rozliczenia finansowe związane ze środkami trwałymi przedsiębiorstwa;

2. system projektowy (PS - Project System) wspomaga wszystkie etapy realizacji projektów - ofertowanie, projektowanie, zarządzanie zasobami, ustalanie kosztów przedsięwzięcia;
3. rozwiązania przemysłowe (IS) - wykorzystywany do obsługi funkcji wymaganych w specyficznych branżach;
4. logistyka, w której skład wchodzą:
. sprzedaż i dystrybucja (SD - Sales and Distibution) jest kompleksowym wsparciem dla działu sprzedaży, prowadzi użytkowników podczas operacji realizacji zamówień, od przygotowania wysyłki do zestawienia niezbędnych dokumentów, określania cech zamawianego produktu, pozwala też na analizę zyskowności takich operacji;

  • gospodarka materiałowa (MM - Material Management) wspomaga proces podejmowania decyzji odnośnie wyboru dostawców, zarządzania magazynami, weryfikacji faktur;
  • planowanie produkcji (PP - Product Planning) to moduł do koordynacji procesu produkcji, przy czym dedykowany jest do różnorodnych rodzajów produkcji (powtarzalna, na zamówienie, wariantowa), umożliwia wytwarzanie takiej ilości, jaka jest niezbędna przedsiębiorstwu, aby utrzymać optymalny stan zapasów;
  • kontrola jakości (QM - Quality Management) daje narzędzia do utrzymywania jakości, kontroli łańcucha dostaw, wbudowany tutaj podmoduł AIS (Audit Information System) wspomaga przeprowadzanie audytów jakościowych w przedsiębiorstwie;
  • utrzymanie zakładu (PM - Plant Management) wspomaga nadzór czynności związanych z utrzymaniem zakładu, dokonywaniem inspekcji, kontroli i konserwacji;

5. kadry (HR - Human Resources) wspomaga pracę działu kadr, planowanie, zarządzanie zasobami ludzkimi; jest pomocny w przygotowywaniu seminariów, szkoleń, planowaniu kosztów, rekrutacji, zarządzaniu zarobkami, kierowaniem rozwojem personelu;
6. przepływy pracy (WF - Work Flow) pozwala na organizację wymiany informacji wewnątrz firmy, nadzoruje wykonywanie określonych działań.

Tak szczegółowy podział świadczy o uniwersalności tego systemu. Równocześnie nieistotna jest wielkość przedsiębiorstwa, w którym system ma funkcjonować, co jest problemem wielu mniejszych systemów informatycznych. Daje też poczucie bezpieczeństwa podczas prac wdrożeniowych, ponieważ etapowe wdrażanie poszczególnych modułów pozwala uniknąć nadmiernej dezorganizacji przedsiębiorstwa.

Program mySAP ERP nowym standardem oprogramowania zintegrowanego

Program mySAP ERP - następca SAP R/3, to pakiet oprogramowania, który w ramach podstawowej licencji zawiera pełne spektrum rozwiązań informatycznych, a więc zarówno system transakcyjny, w którym przeprowadzane są wszystkie operacje gospodarcze, jak i hurtownię danych, portal, obsługę urządzeń mobilnych (palmtopy, terminale radiowe) i narzędzia integracyjne. Podział procesów i funkcjonalności w mySAP ERP wygląda następująco: analizy, samoobsługa, finanse, zarządzanie kadrami, działalność operacyjna: generowanie wartości, działalność operacyjna: wsparcie, obsługa organizacji oraz platforma technologiczna SAP NetWeaver14. Do ich realizacji służy szerokie portfolio komponentów technologicznych, wykorzystujących środowiska programistyczne ABAP i JAVA oraz zapewniających dostęp poprzez interfejs graficzny o nazwie SAP GUI, standardową przeglądarkę internetową, a także urządzenia mobilne.

Firma SAP AG ogłosiła w marcu 2005 roku dostępność najnowszej wersji swojego sztandarowego produktu - rozwiązania klasy ERP nowej generacji - mySAP™ ERP 2004. Rozwiązanie to zostało tak opracowane, aby umożliwiało pełne wykorzystanie uznanej i opartej na standardach platformy SAP NetWeaver. Zawiera ono szereg nowych funkcjonalności oraz gwarantuje elastyczność i innowacyjność. Program mySAP ERP 2004 rozszerza dostępne dotychczas funkcjonalności o:

  • samoobsługę pracowniczą i menedżerską i wprowadzenie obsługi urządzeń mobilnych,
  • narzędzia analityczne, włączając w to Strategiczne zarządzanie organizacją (SEM),
  • narzędzia wspierające nadzór korporacyjny (corporate governance), zgodnie z ustawą Sarbanes-Oxley (SOA),
  • zaawansowane funkcje księgowe i nowy sposób obsługi Księgi Głównej,
  • narzędzia do zarządzania finansami w łańcuchu dostaw (SAP FSCM),
  • nowe funkcje związane z zarządzaniem kadrami: e-learning, e-rekrutację i zarządzanie poprzez cele (MBO),
  • narzędzia do prowadzenia sprzedaży przez Internet (SAP Internet Sales),
  • zintegrowane z gospodarką materiałową rozwiązania dla samoobsługi dostawców (SAP Supplier Self-service),
  • dedykowane mechanizmy do obsługi standardu RFID,
  • nową wersję Zarządzania podróżami służbowymi z nowym internetowym interfejsem dla roli "podróżującego".

Wprowadzając do użytku to oprogramowanie, firma SAP dokonała znaczącego kroku w ewolucji systemów klasy ERP. Polega ona na przechodzeniu od automatyzacji procesów realizowanych w obrębie organizacji do rozszerzenia tych procesów na poziom obsługi całego ekosystemu biznesowego, który obejmuje klientów, dostawców oraz partnerów. Teraz jedno rozwiązanie informatyczne - mySAP ERP - zapewnia organizacjom zwiększenie efektywności, innowacyjność oraz możliwości wzrostu.

Podsumowanie

Obserwując rozwój systemów informatycznych wspierających zarządzanie zgodzić się można ze zdaniem użytkowników, iż oprogramowanie klasy ERP to z jednej strony dążenie do uzyskania coraz wyższej wydajności i efektywności, z drugiej zaś aby przetrwać w XXI wieku, zarządy firm są zmuszone do podjęcia szybkiej reakcji na zachodzące zmiany. mySAP ERP zapewnia wysoką elastyczność w dopasowywaniu procesów biznesowych do zmiennych warunków rynkowych - przy jednoczesnej maksymalizacji wydajności. Program ten zapewnia użytkownikom szybkie i relatywnie łatwe przejście do rozwiązania nowej generacji na drodze ewolucyjnej, co jest zjawiskiem niecodziennym w branży oprogramowania biznesowego.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

wtorek, 12 stycznia 2010

Sposoby ujęcia kosztów w controllingu operacyjnym

Zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez kontrolę stopnia realizacji budżetów wymaga przeniesienia odpowiedzialności za poziom parametrów ekonomicznych ze szczebla naczelnego kierownictwa na centra je generujące. Odpowiedzialność taka będzie możliwa tylko wówczas, gdy wdrożony zostanie odpowiedni system budżetowania oraz system ewidencyjny umożliwiający przypisanie rzeczywistych parametrów ekonomicznych do konkretnych stanowisk, komórek czy centrów odpowiedzialności. Skuteczny system kontroli wymaga odpowiednich zmian na poziomie ewidencji analitycznej, umożliwiających identyfikację rzeczywistego wykonania według ośrodków odpowiedzialności. Z praktyki wynika, że oparcie systemu controllingu tylko na jednym układzie rachunku porównawczym lub kalkulacyjnym okazuje się niewystarczające. Każda firma zmuszona jest więc do wprowadzenia nowego systemu rachunku kosztów. Konieczność ta wynika także z takich czynników jak to że:

  • w gospodarce polskiej wzrasta konkurencja,
  • należy zbadać opłacalność rozszerzenia asortymentu produktów bądź usług,
  • wymaga się od firmy coraz krótszych terminów realizacji zamówień,
  • kierownictwo nie jest zadowolone ze zbyt małej dokładności dotychczas stosowanej ewidencji kosztów,
  • zarządzający zamierzają wprowadzić rzetelne planowanie kosztów oraz poprawić kontrolę efektów gospodarowania.

Artykuł prezentuje kierunki wykorzystania różnych rachunków kosztów w systemie controllingu operacyjnego.

Klasyczne rachunki kosztów wykorzystywane w controllingu.

Niezbędne informacje o poziomie kosztów potrzebne dla przygotowania budżetów są uzyskiwane w firmie zarówno z odpowiedniej dokumentacji źródłowej, m.in. dowodów wydania materiałów, faktur czy rozdzielników zużycia materiałów, jak i z ewidencji księgowej kosztów oraz opracowanych na jej podstawie zestawień ich rozliczenia. Zasadniczym i rzetelnym źródłem informacji pierwotnych jest ewidencja księgowa kosztów, zapewniająca kompleksowy obraz firmy. Aby rachunek kosztów mógł stanowić podstawę podejmowania określonych decyzji, musi kreować informację złożoną i przetworzoną z wielu danych źródłowych.

A.Szychta proponuje w nowoczesnym systemie rachunkowości zarządczej, stanowiącej główne narzędzie controllingu, cztery rodzaje rachunku kosztów: pełnych, stałych i zmiennych, działań i procesów oraz docelowych . W.Brzezin dodaje do nich dodatkowo rachunek kaizen costing oraz rachunek kosztów jakości. Bez względu na podejście poszczególnych autorów w systemie informacyjnym controllingu bezwzględna jest konieczność korzystania z takich układów rachunku kosztów, które z jednej strony umożliwiają wyznaczenie zadań centrom odpowiedzialności, z drugiej zaś ocenę stopnia ich realizacji. Rachunek taki powinien również zapewniać pełną informację o transformacji przepływu kosztów przez poszczególne stadia operacyjne. Dotychczasowa praktyka gospodarcza potwierdza, że dla realizacji zadań stawianych przed controllingiem należy stosować zaprezentowane na rysunku 1 trzy istotne rachunki.

Rachunek kosztów według rodzajów służy do ujęcia wszystkich kosztów poniesionych w danym okresie, stąd jego zadaniem jest przypisanie kosztów rodzajowych możliwie dokładnie według zasady przyczynowości poszczególnym nośnikom kosztów. Budowę struktury kosztów rodzajowych rozpoczyna się od wyłonienia kosztów o znacznych wartościach określonych procentowym udziałem w kosztach ogółem. Tworzy się w ten sposób syntetykę kont księgowych zespołu, istotnych dla procesu podejmowania decyzji. Drugi krok to wyróżnienie kosztów pod względem ważności, przyjmując za kryterium bazowe szybkość ich oddziaływania na sytuację ekonomiczną firmy. Układ rodzajowy kosztów tworzy się w taki sposób, aby uzyskać dalszy podział na: koszty zmienne produkcji, koszty stałe rozliczane na produkty oraz koszty stałe nie rozliczane na produkty. Aby było to możliwe, należy :

  • prowadzić i stale kontrolować pomiar zużycia środków produkcji, nakładów pracy i rezultatów osiągniętych w wyniku sprzedaży produktów lub usług,
  • wyjaśniać przyczyny zachowania się względem siebie czynników zmiennych wpływających na to zachowanie i wywołujących koszty,
  • zapewnić łatwy dostęp do danych umożliwiających optymalizację przebiegu procesów gospodarczych.

W praktyce wykorzystuje się rachunek kosztów pełnych (absorption costing) oraz bezpośrednich (direct costing) . Pierwszy z nich polega na tym, że wszystkie koszty produkcyjne, jakie poniesiono w firmie, obciążają wytworzony produkt. Z uwagi na możliwość przypisania kosztów określonym wyrobom w rachunku kosztów pełnych oddzielnie grupuje się koszty: bezpośrednie (koszty jednoznacznie i bezpośrednio z dokumentów źródłowych przyporządkowane produktom, na wytwarzanie których są ponoszone), pośrednie wytworzenia (koszty produkcyjne, których indywidualne wyodrębnienie według produktów jest niemożliwe lub nieopłacalne, koszty te rozlicza się na produkty umownie za pomocą kluczy rozliczeniowych) oraz pośrednie ogólnozakładowe (koszty ogólnej administracji i zarządzania jednostką gospodarczą; koszty te nie są rozliczane na produkty, lecz stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono).
Niestety rachunek kosztów pełnych przestaje obecnie należycie spełniać swe funkcje informacyjne i nie jest wystarczający dla potrzeb podejmowania decyzji operacyjnych. Staje się przez to coraz mniej przydatny w zarządzaniu firmą i nie nadaje się do wykorzystania w controllingu. Niedogodności powyższego rozwiązania spowodowały wzrost zainteresowania rachunkiem kosztów zmiennych. W rachunku tym koszty całkowite przedsiębiorstwa dzielone są na:

  •  koszty zmienne, które zmieniają się proporcjonalnie do wielkości produkcji
  •  koszty stałe, tj. koszty niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast związane z określonym przedziałem czasu; koszty te obejmują koszty stałe wytworzenia, ogólnozakładowe i sprzedaży.

Ważniejszym problemem związanym z rachunkiem kosztów zmiennych jest metodologia wyodrębniania i określenia rozmiarów poziomu kosztów stałych i zmiennych. Rachunkowość dopuszcza następujące metody wyodrębniania:

  • analizy księgowej, polegającą na podziale kosztów na stale i zmienne na bazie retrospektywnego zachowania się składników kosztowych,
  • inżynierską, polegającą na analizie, głównie wskaźnikowej, badanego kosztu, opartą na czysto praktycznych metodach doświadczalnych,
  • matematyczno-statystyczne, w ramach których wykorzystuje się:
  • dwóch punktów lub wielkości krańcowych, czyli szacowanie funkcji [y=ax+b] na podstawie danych empirycznych,
  • regresji polegającą na komputerowej analizie regresji krzywoliniowej na podstawie wcześniej osiągniętych wyników w sferze kosztów produkcji.

W krajach wysoko rozwiniętych stosuje się prawie wyłącznie metody matematyczno-statystyczne. W warunkach polskich podstawy nowoczesnego rachunku kosztów są dopiero tworzone i dlatego najpowszechniej występującym sposobem rozdziału kosztów na stałe i zmienne jest metoda księgowa.
Kolejnym rachunkiem stosowanym w controllingu jest podmiotowy rachunek kosztów, grupujący koszty według miejsc ich powstawania. Podział kosztów odbywa się za pomocą arkusza rozrachunkowego, który przejmuje koszty z rachunku rodzajów kosztów i grupuje je zgodnie z zasadą przyczynowości. Pozwala to uzyskać odpowiedź na pytanie: „gdzie powstały koszty i w jakiej wysokości?” Liczba miejsc powstawania kosztów w firmie zależna jest głównie od wielkości podmiotu gospodarczego, specyfiki danej branży, programu produkcji, dokładności ewidencji kosztów oraz możliwości ich kontroli. W początkowej fazie wdrażania controllingu nie powinno się tworzyć zbyt dużej liczby tych miejsc, gdyż efekt takiej zmiany może okazać się znikomy. Stąd mając na uwadze ekonomiczność działania, wyodrębnieniu powinny podlegać te miejsca powstawania kosztów, które w istotny sposób wpływają na wynik firmy.

Klasyfikację miejsc powstawania kosztów można oprzeć na różnych kryteriach. Ze względów funkcjonalnych dzielą się one na stanowiska kosztowe:

  • materiałowe, obejmujące ich zakup, przyjęcie, kontrolę, magazynowanie i wydawanie,
  • produkcyjne, związane z właściwym procesem produkcyjnym, stanowiska uczestniczące w procesie wytwarzania produktów; mogą uczestniczyć bezpośrednio (np. obróbka mechaniczna) lub pośrednio (przygotowanie produkcji) w procesie produkcyjnym,
  • sprzedaży, pełniące funkcję magazynowania, sprzedaży oraz wysyłki produktów gotowych, zalicza się tutaj również działalność innych komórek marketingu, jak reklama, opracowanie ofert itp.
  • zarządzania, obejmujące kierownictwo firmy, działy rachunkowości i inne działy administracyjne,
  • wspólne, które obejmują czynności dotyczące funkcjonowania całej firmy: zasilanie w energię elektryczną, straż zakładowa, sprzątanie zakładu, jednostki badawcze, rozwojowe, projektowe, itp.
  • Innym podziałem wykorzystywanym w tej metodzie rachunku kosztów jest kryterium obrachunkowe, pozwalające na wyodrębnienie stanowisk kosztowych:
  • głównych, których rozliczenie odbywa się bezpośrednio na nośniki kosztów,
  •  pomocniczych, których koszty rozlicza się na inne (pomocnicze albo główne) stanowiska kosztowe; w ich ramach można wydzielić stanowiska pomocnicze:

o ogólne, które są rozpisywane na pozostałe stanowiska według klucza zgodnie z zasadą przyczynowości (np. budynki - klucz m2, a energia - klucz kWh),
o pomocnicze dla określonego obszaru funkcjonalnego firmy, obciążają tylko te stanowiska, które są przez nie obsługiwane, według ilości zaangażowanych na ich rzecz godzin; typowe stanowiska pomocnicze to: warsztat mechaniczny, zakład naprawczo-remontowy.

Dokładność prezentowanego rachunku kosztów uzależniona jest od właściwego powiązania zaistniałych kosztów z przyczynami ich powstawania. Dlatego dla każdego określonego miejsca powstawania kosztów winno się określić punkt odniesienia, który staje się miarą ich wydajności. Mogą to być zarówno miary wartościowe (płace robotników, zapasy, przychody ze sprzedaży), jak i ilościowe (czas produkcji, wielkość powierzchni).

Trzeci układ rachunku, który ma zastosowanie w controllingu, to rachunek nośników kosztów, który koncentruje się na możliwie najtrafniejszym przyporządkowaniu kosztów pośrednich świadczeniom lub produktom. Zmiana jakościowa tego rachunku polega na rezygnacji z rozliczania kosztów według tradycyjnych kluczy podziałowych, które często w nierzetelny sposób prezentowały związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy kosztami a produktami. W metodzie tej do rozliczania kosztów wykorzystuje się nośniki kosztów,

którymi mogą być pojedyncze produkty, grupy produktów, zlecenia, kanały dystrybucji, grupy konsumentów, itp.. W rachunku nośników kosztów wyróżnia się rachunek kosztów własnych (kalkulacja jednostkowa) oraz okresowy rachunek nośników kosztów. Obydwa tworzone są na podstawie informacji o kosztach pozyskanych w oparciu o rachunek rodzajów kosztów oraz rachunek stanowisk kosztów. Dzięki rachunkowi kosztów własnych menedżerowie uzyskują odpowiedź na pytanie: jaki poziom cen zapewniałby pokrycie poniesionych kosztów i realizację celów dotyczących zysku? A.Deyhle uważa, że rachunek kosztów własnych:

  • stanowi punkt wyjścia analizy wartości produktów i usług,
  • tworzy podstawy zainteresowania rachunkowym opisem prowadzonych w firmie procesów,
  • sprzyja szczegółowemu planowaniu,
  • umożliwia rzeczywistą wycenę zapasów,
  • stanowi podstawę tworzenia cen transferowych w obrocie między centrami,
  • stanowi podstawę podjęcia decyzji o wytwarzaniu u siebie lub alternatywnym zakupie usług i produktów na rynku,
  • pozwala rozpoznać problem minimalnej ceny, ustala ceny gwarantujące pokrycie kosztów i precyzuje przedziały cenowe w poszczególnych segmentach rynku.

Okresowy rachunek nośników kosztów odpowiada na pytanie: z jakiego tytułu powstają koszty w danym okresie? Sporządza się go okresowo dla produktów, grup produktów, procesów, regionów czy klientów. W controllingu najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest okresowy rachunek kosztów ponoszonych przez stanowiska kosztowe z podziałem na produkty, a w przypadku jednorodnych produktów z podziałem według klientów. W każdym jednak przypadku zadaniem tego rachunku jest celowe zorganizowanie informacji o kosztach, w układzie centrów, w sposób:

  • przydatny dla zestawienia kosztów z przychodami w formie krótkoterminowego rachunku wyników,
  • pozwalający ustalić udział poszczególnych nośników w kosztach konkretnych centrów związanych z realizacją powierzonych im zadań.

Dzięki temu okresowy rachunek kosztów można uznać za rachunkowy instrument opisu zadań wyznaczonych dla centrów, a także instrument dochodzenia do gospodarności dzięki informacji na temat przyczyn powstawania kosztu.

W praktyce controllingu stosowane są trzy konstrukcje okresowego rachunku nośników kosztów, określające równocześnie formę budżetów: krótkoterminowy rachunek wyników gospodarczych w formie stopniowego rachunku marż pokrycia kosztów (w centrach zysku i inwestycji), zmienny budżet kosztów, stosowany w centrach odpowiedzialnych za wyniki osiągane w produkcji podstawowej oraz na pomocniczych stanowiskach kosztów produkcji (wykorzystywanych w centrach koszów) oraz budżet kosztów stałych stosowany w pozostałych centrach.

Niekonwencjonalne rachunki kosztów w systemie controllingu.

Rozwój gospodarki światowej oraz wzrastająca konkurencja na polskim rynku powodują, że doskonalenie konwencjonalnych systemów ewidencyjnych może okazać się niewystarczające. Dla sprostania stawianym przez rynek wymaganiom kadra zarządzająca musi poznawać i próbować adaptować najnowsze metody. Godnymi uwagi są te, które bezpośrednio nakierowane są na zarządzanie kosztami, takie jak opracowany w USA rachunek kosztów działań (Activity Based Costing – ABC) czy pochodzący z Japonii rachunek kosztów docelowych (Target Costing). Oprócz wymienionych metod w krajach wysokorozwiniętych stosuje się wiele równie skutecznych koncepcji, instrumentów oraz technik, wśród których można wymienić: rachunek kosztów cyklu życia produktu (Life-Cycle-Costing), zarządzanie jakością (Total Quality Management), zarządzanie czasem (Time Management), ciągłe usprawnianie (Kaizen), reeingineering, zarządzanie kosztami, Lean-production, rachunek kosztów procesów, benchmarking, Lean-administration, zarządzanie kompleksowe, simultaneus eingineering, Lean-management czy outsourcing.

Metoda ABC polega na określeniu kosztów produktów, usług, kontraktów z klientami, transakcji z dostawcami itp., opartym na kosztach czynności koniecznych do wytworzenia produktu lub realizacji zamówienia danego klienta. Firma jest systemem działań służących do wytworzenia produktu i dostarczenia go klientowi lub świadczenia usług. Są to zarówno czynności produkcyjne, np. montaż podzespołów albo lakierowanie, jak i te, które są niezbędne do prowadzenia firmy (np. magazynowanie surowców czy wystawianie faktur). ABC jest metodą prowadzącą do ustalenia pełnych jednostkowych kosztów produktów, do których nie wlicza się kosztów ogólnych zarządu. W ABC grupuje się koszty pośrednie w przekroju działań, a następnie rozlicza się je na produkty za pomocą wielu różnych podstaw. Koniecznym jest, aby pomiędzy kosztami każdego działania a podstawą ich rozliczenia zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Za podstawę rozliczania kosztów pośrednich w przekroju działań są przyjmowane rozmiary poszczególnych czynności .

Rachunek kosztów działań wywodzi się z odmiennych założeń niż omówione systemy rachunku. Sposób kalkulacji kosztów jednostkowych w systemie rachunku kosztów działań jest konsekwencją następującego rozumowania:

  • na działalność gospodarczą każdej jednostki składa się szereg czynności i różnych procesów, zwanych działaniami, które są niezbędne do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów;
  • wykonanie tych czynności wiąże się z zużyciem zasobów produkcyjnych (np. materiałów, energii, czasu pracy maszyn i pracowników, usług obcych itd.), czyli powoduje powstawanie kosztów;
  • koszty są ponoszone w celu wytworzenia i sprzedaży produktów, lecz nie wyroby i usługi bezpośrednio, a działania są przyczyną ich powstawania.


Etapy wdrażania systemu rachunku kosztów działań to:

  • rozpoznanie i wyróżnienie istotnych działań w poszczególnych podmiotach wewnętrznych przedsiębiorstwa (zakładach lub wydziałach),
  • wybór jednostki miary wielkości każdego działania, a także ilościowego pomiaru działań przy użyciu tych jednostek,
  • pomiar i ewidencja kosztów każdego wyodrębnionego działania,
  • rozliczenie kosztów pośrednich działań na rodzaje wytwarzanych wyrobów oraz ustalenie kosztów jednostkowych wyrobów, 

o stawki kosztów pośrednich określonych działań (podzielenie kosztów danego działania przez rozmiary tego działania wyrażone m.in.: w maszynogodzinach, godzinach czynności kontrolnych, liczbie serii),
o liczby jednostek miary danego działania do wytworzenia wyrobu,
o kosztów działań obciążających poszczególne rodzaje wyrobów jako iloczynu stawki kosztów miary danego działania,
o jednostkowych kosztów wyrobów (podzielenie kosztów pośrednich tych wyrobów przez wielkość ich produkcji).
Ważnym etapem determinującym kolejne fazy systemu ABC i wyniki kalkulacji jest prawidłowe wyszczególnienie działań w firmie. Liczba i typy działań, które należy wydzielić dla potrzeb tego systemu, zależą od rodzaju i wielkości prowadzonej działalności gospodarczej. Wyróżnia się następujące typy działań: zaopatrzenie materiałowe, magazynowanie surowców, techniczne przygotowanie produkcyjne, utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu, kontrola jakości, magazynowanie produktów, przygotowanie wyrobów do sprzedaży.

Działania powinny być tak określone, aby można było łatwo mierzyć ich rozmiary przy użyciu prostych miar, a także ustalić koszty tych działań. Wielkość uznana za miarę określonego działania powinna być łatwo mierzalna, zrozumiała i proporcjonalna do rozliczanych przy jej wykorzystaniu kosztów. Ponadto powinna umożliwiać pomiar każdego działania w danym okresie ogółem oraz według wytwarzanych rodzajów produktów. Do pomiaru wielkości działań mogą być użyte takie miary, jak: liczba zamówień materiałów, liczba dostaw, liczba serii produkcyjnych, liczba zleceń produkcyjnych, czas pracy maszyn, czas wykonywanych operacji kontrolnych, liczba partii przygotowanych do sprzedaży. Wymienione miary działań służą jednocześnie jako klucze rozliczeniowe do rozdzielania kosztów działań na produkty. Użycie wielu kluczy rozliczeń kosztów pośrednich uszczegóławia kalkulację kosztów, co wpływa na precyzyjniejsze ustalenie jednostkowego kosztu produktów, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem produktów na określone działania i zasoby produkcyjne.

Można wyróżnić dwa podstawowe przypadki, kiedy rachunek kosztów działań przedstawi bardziej poprawną kalkulację całkowitego kosztu produktu niż dotychczas omówione konwencjonalne metody, gdy:

  • znaczna część kosztów powstaje na poziomie produkcji partii wyrobów, a wyroby różnią się wielkością partii produkcyjnych lub/i
  • znacząca część kosztów ponoszona jest na poziomie produktu, a cechy charakterystyczne produktów i ich procesu technologicznego powodują potrzebę wykonywania dodatkowych działań związanych ze specjalnymi warunkami składowania i transportu, wymaganiami jakościowymi czy spełnieniem dodatkowych potrzeb odbiorcy i wymagań środowiska.

Rachunek kosztów działań dostarcza istotnych danych do podejmowania decyzji, pomaga także w lepszym rozpoznawaniu przyczyn powstawania kosztów pośrednich i może ułatwić świadome oddziaływanie na ich poziom. Rachunek ten uświadamia, że celem kontroli powinny być nie same koszty, lecz siły, które je powodują. Sterowanie działaniami oraz planowanie ich wielkości przyczynia się do prawidłowego zarządzanie kosztami w długim okresie.

Metoda kosztów docelowych jest narzędziem zarządzania kosztami służąca zmniejszeniu wszystkich składników kosztów danego produktu przez cały jego cykl życia przy zaangażowaniu działu badań i rozwoju, konstrukcyjnego, wydziału produkcji, działu marketingu i działu rachunkowości.
Rachunek ten różni się koncepcją ustalania kosztu produktów od systemów stosowanych w firmach amerykańskich czy zachodnioeuropejskich. W systemie tym identyfikuje się oczekiwaną (docelową) cenę sprzedaży określonego wyrobu już w fazie jego projektowania. Cena ta wyraża kwotę, którą klienci mogą zapłacić za produkt posiadający określone właściwości. Następnie określa się dopuszczalny koszt produktu poprzez odjęcie akceptowanego zysku od oszacowanej ceny. Uzyskana kwota stanowi maksymalny jednostkowy koszt produkcji, który firma może ponosić, tzw. koszt docelowy. Ustalenie kosztu docelowego następuje po przeprowadzeniu planowania wyrobu, które polega na
określeniu wstępnych cech wyrobu, jego kosztu i opłacalność produkcji. Z kolei inżynierowie przygotowują plan technicznego rozwoju wyrobu.

W celu dojścia do kosztu docelowego stosuje się jedną z trzech metod :

  • „top down”, polegająca na zaplanowaniu przez zarząd poziomu zysku, a następnie wyznaczeniu dopuszczalnego kosztu; menedżerowie niższych szczebli nie biorą wówczas udziału w ustaleniu kosztu docelowego;
  • „bottom up”, wymagająca ustalenia przez inżynierów kosztów poszczególnych operacji i całego wyrobu;
  • postępowanie w oparciu o obydwie metody równocześnie; z jednej strony zarząd wyznacza docelowy poziom zysku, z drugiej zaś aktywizuje pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów wyrobu.

Podsumowanie


Warunki gospodarcze naszego kraju, poziom wiedzy oraz umiejętności kadry wymuszają obecnie konieczność stosowania konwencjonalnych systemów ewidencji. Przy opracowywaniu budżetów należy korzystać ze sprawdzonych w gospodarkach światowych metod ewidencyjnych i nadać w związku z tym rachunkowi kosztów zmiennych priorytetowe znaczenie. Jego odpowiednie stosowanie przyczynia się do zdyscyplinowania kosztów, co pozwala wielu z nich utrzymać się na rynku. Podział kosztów według kryterium ich zmian w zależności od rozmiarów produkcji jest pierwszym krokiem do wdrożenia w firmie metod i narzędzi controllingu, którego ważnym instrumentem jest właściwie skonstruowany budżet.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf