środa, 21 kwietnia 2010

Proces budżetowania w controllingu produkcyjnym


Controlling produkcyjny pełni w polskich przedsiębiorstwach rolę gwaranta prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego. Funkcje jego sprowadzają się z jednej strony do przygotowania krótko- i średniookresowych planów produkcyjnych, tworzenia budżetów kosztów dla poszczególnych części produkcyjnych firmy (oddziałów, filii, wydziałów, odcinków produkcyjnych, centrów produkcyjnych), z drugiej zaś do kontroli ich realizacji. 

Celem systemu ocen ośrodków odpowiedzialności w controllingu jest monitorowanie ich działalności oraz informowanie kierowników centrów produkcyjnych o konieczności podjęcia określonych przedsięwzięć. Użytecznym narzędziem służącym realizacji tych zadań jest budżetowanie. Zagadnienie przygotowania budżetu oraz kontrola jego wykonania w controllingu produkcyjnym jest głównym celem niniejszej publikacji. 

Funkcje controllingu w procesie produkcyjnym 

Omówienie funkcji, jaką pełni controlling produkcji wymaga w pierwszej kolejności sprecyzowania jego definicji1. Według R.Eschenbacha controlling produkcji wspiera planowanie, realizację i kontrolę przemysłowego ustawienia produkcji poprzez informację i rozwój systemu. W.Ossadnik uznaje controlling produkcji za system mający za zadanie koordynację czynności kierowników wytwórczych, przyczyniającej się do realizacji celów przedsiębiorstwa. Controlling ten winien -według niego- wspierać kierowników procesów produkcyjnych poprzez zapewnienie im informacji niezbędnych do podejmowania decyzji. M.Wolf jest natomiast zdania, iż controlling produkcji jest nadrzędnym i dominującym elementem całościowego systemu controllingu w przedsiębiorstwie. Inne obszary controllingu, jak zaopatrzenie, logistyka czy sprzedaż grupują się wokół controllingu produkcyjnego i stanowią dla niego jedynie źródło pozyskiwania informacji. H.J.Hoitsch definiuje controlling produkcji (Proco-System) jako system koordynacji produkcji wspierający proces kierowania. Cel systemu koordynacji tkwi wewnątrz planowania, kierowania i kontroli produkcji. Dostosowuje on wymagane zaopatrzenie kierownictwa w informacje, zabezpieczając równocześnie koordynację wewnątrz całkowitego procesu zarządzania produkcją.


Planowanie strategiczne w controllingu produkcyjnym koncentruje się na wyborze technologii, które zminimalizują niezawodność przebiegu procesu produkcji i jednocześnie pozwolą utrzymać odpowiedni poziom jakości wytwarzanych wyrobów. Na tym etapie planowania określony zostaje rodzaj procesu produkcyjnego, który bezpośrednio skorelowany jest ze strategicznym planem produkcji i możliwym wyposażeniem danej jednostki w potrzebne zasoby produkcyjne. Efektywność procesu controllingu zależy przede wszystkim od możliwości dopasowanie zdolności produkcyjnych do wyznaczonego planu lub odwrotnie. Głównym celem tego etapu prac controllingowych jest doprowadzenie do wzajemnego dopasowania pomiędzy dostępną technologią, elastycznością wykorzystania siły roboczej i środków produkcji oraz dostępnością technologii zastępczych.

Głównym zadaniem planowania operacyjnego jest określenie wielkości poszczególnych zleceń i serii produkcyjnych, zaplanowanie czasu obróbki dla każdego zlecenia oraz zaplanowanie stopnia wykorzystania maszyn. Działania te wpływają bezpośrednio na poziom planowanych kosztów dopasowania zdolności produkcyjnych, koszty przestoju, koszty przezbrojeń, koszty magazynowania produkcji zakończonej i produkcji w toku oraz koszty niedoborów materiałowych. Często zamiast zadań wyrażonych
w postaci kosztów, wyznacza się zadania w postaci minimalizacji długości cykli produkcyjnych, minimalizacji czasów przestojów, maksymalizacji obciążenia stanowisk czy minimalizacji odchyleń terminów produkcyjnych.

Zadaniem controllingu produkcyjnego jest współudział w przygotowaniu decyzji dotyczących podjęcia określonych zadań produkcyjnych we własnym zakresie lub zlecenia ich wykonania na zewnątrz, po dokonaniu oceny opłacalności tych przedsięwzięć. Kolejną funkcją controllingu produkcyjnego jest badanie możliwości wdrożenia nowoczesnych technologii produkcyjnych z punktu widzenia oceny ich wpływu na strukturę kosztów i układ logistyczny procesu produkcji3. Rachunek korzyści wynikających z organizacji „produkcji akurat na czas” powinien uwzględniać także ryzyko wystąpienia zakłóceń w przebiegu tego procesu. Znaczenie controllingu produkcyjnego jest bardziej widoczne w tych firmach, które w większym stopniu wykorzystują nowe zdobycze techniczne i technologiczne a także często wprowadzają na rynek nowe produkty i usługi. Jeszcze do niedawna najważniejszym celem firmy w sferze produkcyjnej było dążenie do najbardziej efektywnego wykorzystania zdolności produkcyjnych, co znajdowało swoje odzwierciedlenie w produkcji wielkoseryjnej. Ostatnie lata wskazują jednakże na zmianę tego trendu. Obecnie głównym celem tego odcinka działalności firmy jest dążenie do skracania cyklu wytwarzania określonych produktów, co pozwala na najlepsze dopasowanie się do oczekiwań klientów4. Modelowanie cyklu życia produkcji staje się więc warunkiem koniecznym w walce z konkurencją.

Budżetowanie w centrach produkcyjnych

Jednym z ważniejszych zadań controllingu produkcji jest wyznaczenie celów dla centrów odpowiedzialnych za wytwarzanie. Z nich wypływają bezpośrednio zadania, które zawarte są w okresowo sporządzanych budżetach. Nadrzędnym celem procesu budżetowania jest utrzymanie dyscypliny kosztów i czasu produkcji, od etapu projektowania poprzez przekazanie produktów do centrum przychodów kończąc. Budżetowanie pozwala zdyscyplinować i rozliczyć kierowników centrów produkcyjnych a także ocenić stopień wykorzystania powierzonych im czynników produkcji. Z określeniem zadań wiąże się potrzeba ustalenia zakresu samodzielności decyzyjnej kierownika. Wyznaczony zakres nie powinien ograniczać swobody podejmowania decyzji przez kierownictwo centrum produkcyjnego, gdyż naczelną zasadą controllingu jest zachowanie równoważnej triady: obowiązki, kompetencje oraz odpowiedzialność za wyniki. Uprawnienia przydzielone kierownictwu centrum produkcyjnego obejmują podstawowe funkcje zarządzania, takie jak: samodzielne formułowanie i ustalanie harmonogramu realizacji szczegółowych zadań, dobór metod, technik i narzędzi służących realizacji wyznaczonych zadań, uzyskanie środków finansowych na wprowadzenie systemów motywacyjnych, kontrolowanie sposobu zabezpieczenia planu działalności w potrzebne środki oraz współuczestniczenie w procesie oceny wykonania powierzonych zadań.

Wprowadzenie w życie wymienionych funkcji wywołuje potrzebę koordynowania decyzji podejmowanych na różnym szczeblu, które zapewnione jest przez sporządzanie budżetu. Budżetowanie należy obecnie do najbardziej znanego i najpowszechniej wykorzystywanego przez polskich menedżerów w praktyce instrumentu controllingu. Aby mogło stać się ono skutecznym narzędziem wyznaczania zadań dla centrów, musi odznaczać się wysokim stopniem realności. Poziom prognozowanych kosztów powinien z jednej strony umożliwić wykonanie zadań rzeczowych w terminie i na odpowiednim poziomie jakościowym, z drugiej zaś wpływać na wzrost racjonalizacji wykorzystania przydzielonych ośrodkowi zasobów dla uzyskania rezerw kosztowych. Realizacja tych założeń wymaga zwrócenia uwagi na plany operacyjne, tworzone na szczeblu całej firmy, gdyż dają one podstawę przeprowadzenia kontroli stopnia realizacji zadań.

W budżetowaniu wykorzystuje się głównie wymierne parametry a każdy proces gospodarczy można kwantyfikować w jednostkach naturalnych oraz finansowych. Jednostki naturalne informują o takich parametrach, jak ilość oraz jakość, a jednostki finansowe informują natomiast o wartości czynników wymiernych ilościowo. Przebiegi poszczególnych procesów produkcyjnych są wyrażane w pierwszej kolejności w jednostkach naturalnych, a dopiero później przeliczane na jednostki finansowe. Jednak ze względu na złożoność niektórych procesów ich przebieg da się sparametryzować jedynie za pomocą wartości finansowych. W takim przypadku możliwe jest określenie tylko ogólnych pozycji kosztów i przychodów związanych z realizacją takiego procesu, niemożliwe jest natomiast wyznaczenie wszystkich ich parametrów ilościowych. Pogarsza to warunki sprawnego zarządzania, gdyż nadzorowi podlegają tylko skutki zaistniałego procesu, a nie czynniki go tworzące.

Procedura wyznaczania zadań dla centrów produkcyjnych rozpoczyna się od pozyskania z działów sprzedaży informacji o prognozowanej sprzedaży.

Na podstawie zatwierdzonego planu sprzedaży, w ujęciu asortymentowo-ilościowym i terminowym konstruuje się plan produkcji. Należy przy tym uwzględnić wewnętrzne czynniki wpływające na jego poziom, takie jak zdolności produkcyjne, zasoby siły roboczej, zabezpieczenie materiałowe czy energetyczne. Szczególnie ważne jest określenie posiadanej zdolności produkcyjnej w przekroju faz technologicznych i stanowisk pracy. Umożliwi to rzetelne określenie zadań produkcyjnych w założonych okresach. Nie bez wpływu na jakość budżetu ma niedostosowanie zatrudnienia do charakteru realizowanych zadań, co przejawia się brakiem pracowników o określonych kwalifikacjach, przy jednoczesnym okresowym nadmiarze pracowników zbędnych. Kolejną przeszkodą jest nierealne planowanie absencji pracowniczej, znacznie utrudniające sporządzenie dokładnego zestawienia czasu pracy. Te podstawowe trudności rzeczowego planowania przenoszą się później na planowanie kosztów.
W trakcie opracowywania budżetu dla centrum produkcyjnego konieczne jest:
-  przyjęcie za podstawę budżetowania norm technicznego zużycia czynników produkcji,
-  usystematyzowanie kosztów według jednorodnych pozycji rodzajowych,
-  rozdzielenie budżetowanych kosztów na proces podstawowy oraz pomocniczy,
-  podział kosztów procesu podstawowego i pomocniczego na zmienne i stałe,
-  ustalenie zakresu odpowiedzialności za generowane koszty, poprzez ich podział na kontrolowane i niekontrolowane przez kierownika produkcji.

Fundamentem dobrego budżetu jest weryfikacja istniejących w firmie norm. Ich nieaktualność jest głównym powodem nieprawidłowości występujących w budżecie. Chodzi tu głównie o bazę normatywną związaną z procesem podstawowym, gdyż jej brak praktycznie uniemożliwia planowanie wielkości produkcji oraz kosztów. Konieczne jest przede wszystkim uporządkowanie technologii produkcji i likwidacja rozbieżności pomiędzy dokumentacją technologiczną a technologią stosowaną w miejscu powstawania kosztów oraz weryfikacja obowiązujących w przedsiębiorstwie norm materiałowych i norm pracy.

Po zweryfikowaniu norm należy przygotować budżet kosztów, który najczęściej opiera się na układzie rodzajowym zakładowego planu kont. Wybór tego układu podyktowany jest wieloma czynnikami, a najważniejszy z nich to fakt zadawalającej jego znajomości przez kierowników, którzy jeszcze przed wdrożeniem controllingu opisywali dokumenty księgowe w oparciu o ten podział9. Każdy rodzaj kosztu ma przypisany numer, który ułatwia ewidencję, przyśpiesza dekretację dokumentów księgowych. W perspektywie ułatwia on wdrożenie zintegrowanych systemów informatycznych, wspomagających controllera w rozliczeniu z wykonania powierzonych kierownikowi zadań.

Przy projektowaniu budżetu należy rozdzielić koszty działalności podstawowej od pomocniczej, która nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces wytwarzania produktów, lecz wspomaga zasadniczy proces produkcyjny. Praktycznie nierealne jest znalezienie dla nich miar umożliwiających rzeczywiste ich rozliczenie. Osobne traktowanie procesów podstawowych i pomocniczych ułatwia realizację kolejnego etapu procesu budżetowania, jakim jest podział kosztów na stałe i zmienne. Opracowując budżet, należy w miarę dokładnie ustalić sposób ich reagowania na zmiany poziomu produkcji. Generalnie koszty podstawowe i pomocnicze procesu podstawowego są funkcją wielkości produkcji a koszty ponoszone w procesie pomocniczym są przeważnie funkcją czasu, co powoduje, że są one niezależne od stopnia wykorzystania potencjału produkcyjnego.

Właściwe zestawienie kosztów, w układzie stałe i zmienne, pozwala przystąpić do kolejnej czynności. Polega ona na przypisaniu odpowiedzialności za konkretny rodzaj kosztu, co w późniejszej ocenie stopnia wykonania zadań, pozwala wskazać winnych powstałych niedociągnięć. Koszty dzieli się, więc na kontrolowane przez kierownika i niekontrolowane przez niego, które zależne są od zmian występujących w otoczeniu centrum produkcyjnego.

Realizacja wyżej wymienionych wstępnych procedur pozwala przystąpić do zasadniczego procesu budowy budżetu kosztów dla centrów produkcyjnych w ujęciu wartościowym. Typowymi składnikami kosztów procesów podstawowych, które podlegają budżetowaniu są: koszty materiałów podstawowych i pomocniczych, robocizna podstawowa i pomocnicza wraz ze świadczeniami (płace pracowników fizycznych), koszty zużycia energii elektrycznej i innych mediów, koszty administracji, amortyzacja oraz koszty przygotowania produkcji, narzędzi i oprzyrządowania specjalnego oraz obróbki obcej. Udział pierwszych dwóch rodzajów kosztów w łącznych kosztach centrum jest największy, stąd najwięcej uwagi w procesie budżetowania należy im poświęcić.

Drugim istotnym składnikiem procesu budżetowania kosztów centrum produkcyjnego jest robocizna, która określa wynagrodzenie za czas pracy poświęcony na wykonanie określonych czynności produkcyjnych. Aby sporządzić budżet kosztu płacy podstawowej dla centrum produkcyjnego, należy wyliczyć:
1. budżetowany koszt płacy podstawowej dla całej produkcji danego centrum, w ramach danej grupy asortymentowej,
2. planowane wykorzystanie czasu pracy dla całej produkcji centrum kosztów,
a następnie pomnożyć je przez planowaną stawkę za godzinę pracy w ramach określonego miejsca powstawania kosztów.
Budżet pozostałych kosztów (m.in. zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, gazu, paliwa technologicznego, sprężonego powietrza) przygotowuje się w oparciu o prognozę ich zużycia, przy założonej w budżetowanym okresie skali prowadzonej działalności gospodarczej. O ile jest to możliwe, rozliczenie tych mediów na centra produkcyjne powinno być dokonane na podstawie wskazań układów pomiarowo-rozliczeniowych. Docelowo należy więc dążyć do wyeliminowania rozliczeń ryczałtowych, pozostawiając je tylko w przypadkach ekonomicznie uzasadnionych. Omówione powyżej koszty mają przeważnie charakter zmienny. Zalicza się także do nich koszty utrzymania gotowości maszyn i urządzeń, które związane są z koniecznymi do przeprowadzenia remontami bieżącymi.

Budżetowane koszty procesów pomocniczych mają charakter stały, a na ich poziom kierownik produkcji nie ma bezpośredniego wpływu. Są to koszty o dokładnie określonym poziomie, związane z realizacją podpisanych umów oraz te, które są wynikiem podjętych przez zarząd decyzji. Część kosztów zależy natomiast od zmiany poziomu zamówień oraz akceptowanych form i terminów płatności.

Rozliczenie odchyleń budżetu centrum produkcyjnego

Monitorowanie działalności centrów produkcyjnych realizowane jest zwykle poprzez proces sterowania i kontrolę wykonania budżetu produkcji. Dlatego po upływie okresu, na jaki sporządzony został budżet, następuje kontrola osiągniętych rezultatów. Wyodrębnione w toku kontroli odchylenia od budżetu kosztów, ustalone poprzez porównanie wykonania z danymi budżetu, pozwalają na ocenę, czy podjęte decyzje były poprawne, czy prawidłowo zrealizowane i czy przyniosły spodziewane efekty. Wnioski z analizy wykonania budżetu stanowią podstawę do podjęcia działań korygujących.

System rozliczania kierowników z wykonania zadań obejmuje zarówno sprzężenia wyprzedzające, jak i zwrotne. Te pierwsze oznaczają, że wielkości założone w budżecie centrum produkcyjnego powinny być przewidzianymi rzeczywistymi jego wynikami, a podjęcie działań korygujących następuje jeszcze przed pojawieniem się odchyleń. Sterowanie zwrotne obejmuje natomiast proces porównywania osiągniętych stanów na wyjściu z założonymi w budżecie i podejmowanie działań korygujących powstałe odchylenia.
Sprawozdaniem, które dostarcza porównań pomiędzy danymi rzeczywistymi a planowanymi, jest raport z wykonania budżetów. Wykazuje on wartości planowane, skorygowane, rzeczywiste oraz odchylenia od przewidywanych wartości. Przeprowadzenie korekty jest konsekwencją innego niż zaplanowano stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej. Dzięki temu możliwe jest wyliczenie poziomu kosztów dla faktycznie zrealizowanego poziomu produkcji. Poza bieżącymi odchyleniami analizuje się także powstałe od początku okresu budżetowego odchylenia w układzie narastającym. Dzięki kumulowanym wartościom kosztów kierownik otrzymuje bieżącą informację o stopniu realizacji rocznego budżetu. W uzasadnionych przypadkach mogą zdarzyć się sytuacje, w których wykonanie zadań miesięcznych odbiega od przyjętych założeń, przy czym zawsze należy dążyć do pełnej realizacji rocznego budżetu.

Zadaniem controllingu w centrach produkcyjnych jest nie tyle wykazanie odchyleń od przyjętych założeń, co ustalenie przyczyn ich powstawania i podjęcie działań w celu ich wyeliminowania. Jest to szczególnie ważne w controllingu operacyjnym, gdzie dopływ informacji do kierowników jest stosunkowo szybki i działania korygujące mogą być również szybko podjęte. Prawidłowo funkcjonujący system controllingu zapewnia rzetelną informację, zamieszczaną w okresowo sporządzanych raportach, która pozwala na obiektywną ocenę powstałych odchyleń.

Narzędziem do opracowania analizy przyczyno-skutkowej odchyleń oraz prezentacji odchyleń od kosztów rzeczywiście poniesionych w okresie budżetowym w relacji do kosztów budżetowanych może być karta analizy przyczynowo-skutkowej odchyleń – APO (tabela 4). Posiada ona własny numer porządkowy składający się z trzech elementów: liczby porządkowej karty nadawanej w ramach firmy w ciągu roku budżetowego, dwóch ostatnich cyfr roku budżetowego oraz trójznakowego symbolu firmy.

Uwzględniając stopień agregacji budżetu, w którym zaplanowane są poszczególne pozycje kosztowe możemy mówić o analizie odchyleń w budżetach jednostkowych i zbiorczych. Karta analizy przyczynowo-skutkowej odchyleń dotycząca pozycji budżetu zbiorczego powstaje wyłącznie w wyniku zagregowania kart analizy budżetów jednostkowych wchodzących w skład budżetu zbiorczego. Karty zbiorcze APO powstają wówczas w wyniku sumowania odchyleń zawartych w zatwierdzonych wcześniej kartach jednostkowych. Jeśli karty jednostkowe uzyskały akceptację, to automatycznie uzyskują je także karty zbiorcze. Podobna zasada obowiązuje w kryterium długości okresu, który obejmuje analiza. Miesięczne analizy są agregowane na kwartalne karty analizy przyczynowo-skutkowej odchyleń, a te z kolei na okresy roczne.

Kontrola wykonania budżetu wskazuje na problemy i zakłócenia, jakie występują podczas realizacji założonych w budżecie centrum produkcyjnego celów. Źródłem tych zakłóceń mogą być nieprzewidziane zmiany środowiska zewnętrznego lub czynniki występujące wewnątrz centrum produkcyjnego. Występujące zakłócenia mogą spowodować konieczność podjęcia decyzji o zmianie założeń dotyczących pewnych pozycji budżetowych. Decyzję o wprowadzeniu korekt podejmują odpowiednie Rady Budżetowe w zależności od rodzaju budżetu, skali zmiany czy jej wpływu na inne budżety. Każda korekta jest procesem złożonym, dlatego kierownicy centrów produkcyjnych odpowiedzialne za decyzje o korektach powinny każdorazowo w ścisłej współpracy z controllerem oszacować nakłady i korzyści wynikające z przeprowadzenia korekty. Rodzaj działania, jakie zostanie podjęte w celu skorygowania budżetu zależy od przyczyny, która spowodowała wystąpienie zakłócenia, rodzaju budżetu, do którego będzie wprowadzana korekta czy pozycji kosztowych podlegających korekcie. Wnioski z korekty w przypadku przekroczenia ustalonych dla centrum produkcyjnego progów reakcji są zgłaszane do Zarządu firmy. Reakcja na korzystne bądź niekorzystne odchylenia i podejmowanie działań zaradczych jest głównym zadaniem menedżerów kierujących wewnętrznymi ośrodkami odpowiedzialności. Stąd pierwszym kryterium rozliczenia kierowników takich centrów jest dotrzymanie podpisanego przez nich budżetu i utrzymanie się w dozwolonych od niego odchyleniach.

W procesie produkcji controller w znikomym stopniu może wpływać na bieżące decyzje kadry odpowiedzialnej za prawidłowość technicznego przebiegu tego procesu. Nie może on decydować o tym, co należy wytwarzać czy jakiego rodzaju maszyny i narzędzia należy użyć. O technologicznych aspektach działalności centrum, tj. m.in. wyborze rodzaju procesu produkcyjnego, doborze mocy produkcyjnej czy liczbie zaangażowanych pracowników decyduje wiedza i doświadczenie kierownika ds. produkcji. Zainteresowanie controllera sferą technologiczną jest jednakże niezbędne w obszarze dotyczącym optymalizacji wykorzystania tych czynników. Controller służy swoim doświadczeniem oraz umiejętnościami, próbując znaleźć punkty odniesienia technicznych parametrów, uzyskiwanych wewnątrz przedsiębiorstwa, na tle dynamicznie zmieniających się warunków zewnętrznych firmy. Jego rozległa praktyczna wiedza umożliwia kierownikom produkcyjnym stworzenie bazy porównawczej uzyskiwanych rezultatów na tle konkurencji. Obecność controllera -w sferze technologicznej- jest także niezbędna w dyskusjach dotyczących programu inwestycji opracowywanego dla poszczególnych centrów produkcyjnych. Planowanie wykorzystania nowego urządzenia, jego wymiana czy modernizacja, ma bowiem bezpośredni wpływ na poziom zdolności wytwórczych danego centrum. Controller, jako koordynator, dąży też do tego, aby decyzje poszczególnych kierowników zgodne były ze strategią przyjętą przez zarząd firmy.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf