Funkcje controllingu w procesie zarządzania firmą

W środowiskach menedżerskich controlling staje się powoli synonimem systemu zarządzania skutecznego w walce z kryzysem, inflacją, konkurencją i narastającą zmiennością otoczenia. Wśród praktyków i teoretyków postrzegany jest on jako profesjonalny sposób zarządzania przedsiębiorstwem, który od momentu powstania do obecnych czasów podlegał licznym przeobrażeniom i modyfikacjom, adaptując się do wymagań gospodarki rynkowej.

Idea controllingu w przedsiębiorstwie

Pojęcie controlling najczęściej kojarzy się z kontrolą czegoś lub kogoś, tymczasem w języku angielskim „to control” najogólniej oznacza sterowanie, regulowanie, czy też utrzymywanie pod kontrolą procesów społeczno-materialnych i wyników gospodarczych w przedsiębiorstwie. Korzenie controllingu sięgają czasów średniowiecza, kiedy to w XV wieku utworzone zostało na angielskim dworze królewskim stanowisko określane jako „Countrollour”. Przypisano mu zadania nadzoru oraz weryfikacji zapisów dotyczących przepływu strumieni środków finansowych oraz dóbr materialnych i usług.

Za kolebkę controllingu -w jego współczesnym rozumieniu- uznaje się Stany Zjednoczone, gdzie w drugiej połowie XVII wieku powstawały pierwsze stanowiska związane z kontrolą zarządzania finansami publicznymi. W 1778 roku założono Komisję zajmującą się monitorowaniem wykonania budżetu Stanów Zjednoczonych. Zastosowanie controllingu w gospodarce przypada na koniec XIX wieku. Wiąże się ono z dynamicznym rozwojem gospodarki Stanów Zjednoczonych oraz powstawaniem w przedsiębiorstwach pierwszych stanowisk controllerów. Inspiratorem zastosowania rozwiązań controllingu w przedsiębiorstwach były istniejące w Stanach Zjednoczonych towarzystwa kolei żelaznej. Funkcjonujące tam przedsiębiorstwa Atchinson, Topeka and Santa Fe Railroad Company utworzyły w 1880 roku pierwsze stanowiska controllerów (ang. comptroller). Równolegle rozwiązania te wdrażano w przemyśle. W 1892 roku rozpoczęto stosowanie technik controllingowych w General Electric Company.

W 1921 roku pojawia się pojęcie controllera w rozumieniu osoby, której główną funkcją było odpowiadanie za budżet i rachunkowość przedsiębiorstwa. Natomiast w latach 1925-1940 przekształcono ideę sterowania, odwołującej się dotychczas tylko do zadań realizowanych przez controllera, w rozbudowany układ rozwiązań instytucjonalnych, kompleksowo wspierających zarządzanie firmą.
Wśród czynników przyśpieszających zastosowanie rozwiązań proponowanych przez controlling na szczególną uwagę zasługują:

• stale wzrastającą wielkość przedsiębiorstw i narastające w powiązaniu z tym problemy z koordynacją działalności gospodarczej,
• światowy kryzys gospodarczy,
• silna walka konkurencyjna,
• trudności w przewidywaniu koniunktury gospodarczej,
• silne związki nauki z praktyką gospodarczą.

Czynniki te wymusiły na menedżerach konieczność większej dbałości o wzrost efektywności gospodarowania. Controlling oferował wówczas narzędzia umożliwiające jasne wytyczanie celów oraz sprawne weryfikowanie obszarów niedomagań w firmie. Rosnące zainteresowanie controllingiem doprowadziło do utworzenia w 1931 roku w Stanach Zjednoczonych Controller’s Institute of America (Amerykański Instytut Controllerów), istniejącego do dnia dzisiejszego pod nazwą Financial Executives Institute – FEI. Instytut ten od 1934 roku rozpoczął wydawanie czasopisma „The Controller” (od 1962 roku „Financial Executive”), na łamach którego po raz pierwszy opublikowano katalog zadań controllera. W 1944 roku utworzony został w USA instytut naukowy Controllership Foundation, który działa obecnie pod nazwą Financial Executives Research Foundation.

We współczesnej gospodarce amerykańskiej rola controllingu sprowadza się do opracowania i wprowadzenia kompleksowego systemu służącego optymalnemu wykorzystaniu posiadanych zasobów w celu wzrostu efektywności funkcjonowania podmiotu gospodarczego, przy równoczesnym umożliwieniu mu szybkiego reagowania na zmiany występujące w otoczeniu. W takim rozumieniu controlling to "podsystem kierowania firmą obejmujący w swym zakresie funkcję planowania, kontroli oraz informacji w celu rozwoju, adaptacji i koordynacji działań całego systemu".

W gospodarkach państw europejskich controlling praktycznie pojawił się dopiero w latach sześćdziesiątych obecnego stulecia wraz z powstaniem filii dużych korporacji amerykańskich8. Przedsiębiorstwa te zainteresowane były ujednoliceniem stosowanej w USA i Europie technologii zarządzania. Bezpośrednie przeniesienie rozwiązań stosowanych w firmach macierzystych na grunt europejski nie dało jednak spodziewanych efektów. W dużej mierze zostało to spowodowane specyficznymi warunkami gospodarczymi, w jakich funkcjonowały europejskie przedsiębiorstwa oraz błędami w interpretacji rozwiązań amerykańskich. Widoczne wszakże korzyści praktycznego wykorzystania controllingu przyczyniły się do rozwoju teoretycznych opracowań na ten temat i prób dopasowania jego koncepcji do warunków europejskich. Szczególnie aktywną rolę w procesie adaptacyjnym odegrała nauka i praktyka ośrodków funkcjonujących w Niemczech (m.in. Controller Akademie w Gauting) oraz we Francji (m.in. Institut de Controle de Gestion). W krajach tych teoretyczne rozwiązania przyczyniły się do wypracowania nowych technik wspomagania procesu podejmowania decyzji i metod działania. Rozwiązania opracowane w ośrodkach naukowych, podlegały procesowi stałego doskonalenia a obecnie znajdują powszechne zastosowanie w procesie zarządzania.

Rola controllingu w przedsiębiorstwie

W literaturze ekonomicznej dominuje traktowanie controllingu jako koncepcji zarządzania a jej następstwem jest objaśnianie celów controllingu w aspekcie zadań stojących przed procesem zarządzania. Naczelnym jego celem według tej koncepcji jest zapewnienie dalszego istnienia przedsiębiorstwa w coraz trudniejszych warunkach otoczenia.

Za twórcę nowoczesnej teorii zarządzania uznaje się H.Fayola, który swoje poglądy koncentrował na typowych elementach działalności kierowniczej, tj. na funkcjach zarządzania, do których zaliczył:

• przewidywanie - planowanie,
• organizowanie, połączone z koordynowaniem,
• rozkazywanie - decydowanie,
• kontrolowanie i motywowanie.

Na temat liczby oraz zakresu funkcji zarządzania panują w literaturze przedmiotu zróżnicowane poglądy, które jednakże w praktyce tworzą określony zbiór typowych, powtarzalnych czynności i decyzji kierowniczych. Stanowią one logiczny ciąg określonych zagadnień oraz działań zmierzających do osiągnięcia celu firmy.

Pojęcie controlling nie pojawia się w kontekście pojęcia zarządzanie, lecz w związku z konkretną technologią zarządzania przedsiębiorstwem. Prowadzi ona do zwiększenia stopnia kompleksowości zagadnień i problemów decyzyjnych. Zakładając, że zintegrowane zarządzanie jest złożonym procesem decyzyjnym, przebiegającym we wzajemnie powiązanych funkcjach i fazach, controlling można uznać za koncepcję zarządzania spełniającą postawione mu kryteria. W zakres controllingu wchodzą wówczas następujące funkcje zarządzania:

• planowanie,
• koordynowanie,
• motywowanie,
• kontrola oraz
• informowanie kierownictwa.

Współczesne przedsiębiorstwa stykają się z różnorodnymi zagrożeniami oraz ograniczeniami, powodującymi wzrost ryzyka działalności gospodarczej. Stale podnoszą się wymagania obecnych i potencjalnych klientów, rozszerza się walka konkurencyjna na rynku, powstają nowoczesne technologie przy skracającym się cyklu życia produktów. Sytuacja ta doprowadza do wzrostu znaczenia takich cech osób zarządzających, jak umiejętność przewidywania przyszłych zdarzeń gospodarczych oraz zdolność dostosowania się do zmiennych warunków funkcjonowania. Stąd jednym z zasadniczych elementów systemu controllingu jest planowanie, któremu podporządkowana jest cała działalność przedsiębiorstwa.

Planowanie jest w tradycyjny sposób przedstawiane jako narzędzie formułowania i wdrażania decyzji strategicznych. Pojęcie planowania jest używane w wielorakich znaczeniach i przypisuje się mu różne funkcje. Planowanie to analiza wewnętrznych oraz zewnętrznych warunków działania dostosowanych do celów i warunków. Za planowanie uznaje się sformalizowany i wielowariantowy proces podejmowania decyzji, który pozwala na wypracowanie pożądanego obrazu przyszłego stanu, wskazując równocześnie sposoby jego osiągnięcia. Proces ten jest postępowaniem świadomym, opartym na określonej metodzie, przebiegającym w wyznaczonym czasie i miejscu według wcześniej ustalonego programu.

Planowanie nie wyznacza autorytatywnie zadań, lecz jest procesem przygotowania zespołowej koncepcji funkcjonowania przedsiębiorstwa, motywującej wszystkich pracowników do zaangażowania się na rzecz osiągnięcia założonego planu. Planowanie jako proces angażowania się w przyszłość, wymaga przewidywania, woli działania oraz dążenia do realizacji założonych celów. Przy ustalaniu działania konieczne jest wyznaczenie zbioru problemów i poczynań, dających możliwość realizacji zakładanych wyników, w sposób najbardziej efektywny, racjonalny oraz pewny. Planowanie jest jasnym określeniem pożądanego stanu przyszłego i terminu jego osiągnięcia oraz ustaleniem działań niezbędnych do osiągnięcia tego stanu, który nie mógłby się pojawić naturalną koleją rzeczy.

Proces planowania powinien przebiegać na dwóch poziomach: strategicznym, prowadzącym do osiągnięcia celów długookresowych oraz operacyjnym, określającym sposoby realizacji planów strategicznych16. Zasadnicza różnica między planowaniem operacyjnym a strategicznym polega na tym, że pierwsze z nich dotyczy zawsze konkretnych problemów, drugie natomiast zajmuje się wypracowywaniem zdolności umożliwiających sprawne rozwiązywanie problemów, z którymi może zetknąć się przedsiębiorstwo w przyszłości. Stąd głównym celem planowania strategicznego jest stworzenie możliwości efektywnego wykorzystania planowania operacyjnego w firmie. Plany strategiczne, będące sformalizowanym procesem planowania długofalowego mają ścisły związek z controllingiem strategicznym, zaś plany operacyjne wiąże się z controllingiem operacyjnym. Controlling rozbudowuje system planowania o budżety, które mają charakter planów operacyjnych i sporządzone są dla wszystkich jednostek organizacyjnych firmy. Czasokres opracowywania budżetów odpowiada możliwościom realizacji założonego celu i zależy od warunków otoczenia, w jakich firma funkcjonuje. W otoczeniu zmiennym najczęściej planuje się średniookresowo do trzech lat, a w burzliwym – krótkookresowo do jednego roku. W warunkach gospodarki polskiej, nawet temu najkrótszemu, przeszkadza zmienność parametrów otoczenia, takich jak: zmiana przepisów celnych, stawek podatku akcyzowego i importowego, oprocentowania kredytów, zmiana stawek podatkowych oraz kursów walut.

Koordynacja to kolejna funkcja, jaką pełni controlling w systemie zarządzania. Jako proces integrowania zadań i działalności wyodrębnionych w firmie działów służy osiąganiu ich celów. Bez niej jednostki organizacyjne firmy kierowałyby się interesem własnym, kosztem celów ogólnych przedsiębiorstwa. Koordynacja jest bieżącym regulatorem tych elementów organizacji, które w trakcie funkcjonowania uległy „rozregulowaniu”. W znacznej grupie przedsiębiorstw główną zasadą koordynacji jest hierarchia, tworząca bardziej lub mniej spłaszczoną piramidę. Coraz częściej pionowym relacjom występującym w przedsiębiorstwie pomiędzy przełożonym a podwładnym, towarzyszą relacje poziomie, wywołane koniecznością łączenia się pracowników w określone grupy zadaniowe czy projektowe. Układ taki powoduje, iż hierarchia zapewnia koordynację przebiegającą wzdłuż linii pionowych, wyznaczonych przez główne kryterium specjalizacji. Równolegle koniecznym staje się prowadzenie prac zmierzających do skoordynowania procesów i działań tych jednostek, które zostały rozdzielone w ramach podziałów specjalizacyjnych a są ze sobą pokrewne w obszarze pełnionych funkcji. Umożliwi to nie tylko zbudowanie prostej procedury służącej koordynacji prowadzonych procesów operacyjnych pomiędzy określonymi służbami przedsiębiorstwa, ale także może być wykorzystana szerzej w rozbudowanym systemie planowania oraz kontroli. Niezbędne jest wówczas dopasowanie sprawozdawczości firmy do nowych wymagań, która pozwoli stale kontrolować stopień wykonania powierzonych menedżerom parametrów. W przypadku wykrytych nieprawidłowości menedżerowie mają możliwość w odpowiednim czasie zareagować na te sygnały i przedsięwziąć właściwe kroki zapobiegawcze. Działanie takie tworzy w przedsiębiorstwie system wczesnego ostrzegania, który powinien wskazywać miejsca, które należałoby usprawnić, dla osiągnięcia zakładanego celu.

W pierwszej kolejności ustalane są rangi wyrażające przyjęty przez jednostkę organizacyjną cel. Wielkości te mogą być wyrażone w postaci liczb odzwierciedlających poziom produkcji, wynik finansowy, koszty czy różnorodne wskaźniki techniczno-ekonomiczne. Kolejnym etapem jest konstruowanie planu wyznaczającego sposób osiągnięcia założonych celów. Informacje uzyskiwane z działalności operacyjnej służą menedżerom do stałego ich porównywania z założeniami poczynionymi w fazie ustalania planów. Krok 4 to szczegółowa analiza powstałych odchyleń, która umożliwia identyfikację wąskich gardeł przedsiębiorstwa. Wyciągnięte wnioski stają się powodem podjęcia działań korygujących, eliminujących negatywne dla przedsiębiorstwa skutki. W sytuacji, gdy wymienione czynności nie doprowadzają do uzyskania pozytywnego rezultatu, konieczna jest korekta przygotowanych założeń do planu, który umożliwi przedsiębiorstwu realizację zakładanych celów. System koordynacyjno-regulacyjny będzie działał przez cały okres funkcjonowania przedsiębiorstwa, stale ostrzegając menedżerów przed możliwością zaistnienia czynników ograniczających realizację ich zadań. Funkcja koordynacyjna uruchamiana przez controlling sprzyja uzyskaniu wysokiej efektywności i skuteczności podejmowanych przez menedżerów decyzji. Postrzega się ją w dobrze zarządzanych firmach jako skuteczne narzędzie, służące podejmowaniu właściwych decyzji.

Wyniki firmy w coraz większym stopniu zależą także od jej zasobów ludzkich, które stają się kluczowymi składnikami sukcesu lub porażki na globalizującym się rynku. Dlatego kadra menedżerska winna zwrócić większą uwagę na pełne wykorzystanie możliwości tkwiących w pracownikach. Aby to osiągnąć konieczne jest dokonanie odpowiednich zmian, polegających przede wszystkim na:

• budowie ram organizacyjnych umożliwiających pełne wykorzystanie możliwości pracowników,
• zaszczepieniu kultury organizacyjnej, stymulującej czynne zaangażowanie pracowników w sprawy przedsiębiorstwa,
• wprowadzeniu systemu motywacyjnego wzmacniającego zaangażowanie, przy jednoczesnym tolerowaniu nieuniknionych w takiej sytuacji potknięć,
• redefinicji roli organizacyjnej pracownika z oczekiwanej od niego przez wiele lat biernej postawy, w najwłaściwszą obecnym wymaganiom, postawę aktywną.

Rozwój controllingu sprzyja wzrostowi przedsiębiorczości na stanowiskach nie wymagających dotychczas własnej inicjatywy. Zwiększa się dzięki temu aktywność pracowników poprzez z jednej strony delegowanie uprawnień, z drugiej zaś odpowiedzialności za podejmowane decyzje. Wymaga to jednak długiego czasu i nie może być podejmowane wbrew bezpośrednim uczestnikom tych procesów. Przekształcenia te wymagają stopniowego i kontrolowanego wdrażania, przy jednoczesnym zaangażowaniu zarówno podwładnych jak i przełożonych, gdyż dla jednych i drugich sytuacja jest zupełnie nowa Proces ten wspomagany jest przez system controllingu, w którym:

• system budżetowania i pomiaru efektów pracy umożliwia prawidłowe oszacowanie wkładu pracy na poszczególnym stanowisku oraz dokonanie oceny jego efektu, co pozwala stworzyć systemem wynagradzania za uzyskane wyniki;
• styl zarządzania stosowany w controllingu daje możliwość włączenia pracowników w proces zarządzania, zmieniając ich w świadomych swojej roli i odpowiedzialności uczestników organizacji; wpływa to na wzrost satysfakcji pracowników i samozadowolenia z osiągniętych wyników;
• eliminuje się alienację oraz dehumanizację jednostki, które są charakterystyczne dla organizacji biurokratycznych, co pozwala osiągnąć poczucie identyfikacji z organizacją.

Zwolennicy controllingu reprezentują pogląd, że najlepszym sposobem motywacji jest zapoznanie pracowników z celami przedsiębiorstwa oraz zadaniami przez nich realizowanymi tak, aby poczuli się oni aktywnymi twórcami organizacji.

Kolejną funkcją pełnioną przez controlling jest kontrola, którą w najbardziej ogólnym ujęciu określa się jako proces kontrolowania i porównywania stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Istotę kontroli stanowi ujmowanie, sprawdzanie, porównywanie i wyjaśnianie relacji zachodzącej pomiędzy stanami faktycznymi a przyjętymi wzorcami (plany, normy, limity, itp.) W sensie praktycznym kontrola sprowadza się do pięciu zasadniczych czynności:

• ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą,
• określenie wzorca przyjętego za podstawę porównań,
• porównanie stanu rzeczywistego z wzorcem w celu ustalenia odchyleń,
• ustalenie przyczyn stwierdzonego stanu i określenie skutków odstępstw,
• podejmowanie decyzji pokontrolnych, korygujących odchylenia oraz działań profilaktycznych dla uniknięcia w przyszłości podobnych nieprawidłowości.

W odróżnieniu od kontroli jako narzędzia kierowniczego, kontrola wewnętrzna (rewizja), definiowana jest jako element systemu zarządzania i jako jedna z funkcji procesu zarządzania jednostką gospodarczą. W takim ujęciu kontrola powinna stanowić zorganizowany proces i system. Przez kontrolę wewnętrzną najczęściej rozumie się wybór i wykorzystanie możliwości ludzkich, zasad organizacji i środków technicznych przystosowanych do specyfiki przedsiębiorstwa i właściwych dla zapobiegania lub, co najmniej szybkiego wykrywania błędów i nadużyć.

Rola kontroli w koncepcji controllingu polega głównie na sprawdzeniu czy wszystkie pośredniczące funkcje i procesy zapewniły realizację celów, zadań i obowiązków. Istota kontrolowania polega na porównaniu planowanych celów, norm, standardów z ich faktyczną realizacją oraz identyfikowaniu „wąskich gardeł” i podejmowaniu działań korekcyjnych, likwidujących mogące wystąpić w trakcie realizacji odchylenia od założonych wzorców. Controlling zaleca, aby przebieg kontroli odbywał się według określonego wzorca:

• ustalenie celów, norm standardów, zadań do wykonania,
• zaznajomienie pracownika ze stosowanymi ocenami realizacji zadań,
• wyznaczenie strategicznych punktów kontrolnych dla wykonania zadań,
• ustalenie odchyleń między planami a faktycznym wykonaniem,
• przewidywanie momentów krytycznych wykonywanych zadań, ich uprzedzenie, przez działania korekcyjne,
• dokonywanie pomiarów osiągniętych wyników,
• podjęcie decyzji o ich prawidłowym wykonaniu lub koniecznej modyfikacji,
• ocena wykonania zdania,
• prowadzenie ewidencji o wynikach kontroli, personifikowaniu odchyleń i szacowaniu strat wynikłych na skutek niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zadań niezgodnych z planem.

W koncepcji controllingu, kontroli nie można, więc traktować jako samoistnej funkcji zarządzania, gdyż jest ona ściśle zależna od pozostałych funkcji. Funkcja ta jest także czasem błędnie utożsamiana z controllingiem w jego klasycznym ujęciu.

Controlling ukierunkowany z natury swej na przyszłość, ma zapobiegać niekorzystnym zjawiskom, mogącym przeciwdziałać realizacji zadań. Profilaktyka w unikaniu problemów jest z pewnością tańsza niż leczenie, czyli bezpośrednie rozwiązywanie zaistniałych w firmie trudności. Menedżerowie winni traktować kontrolę w kategoriach realizacji koncepcji controllingu, który przez swoje instrumenty oddziałuje motywacyjnie na załogę. W przypadku uzasadnionych trudności w wykonaniu zadań, pomaga on je zrealizować poprzez wprowadzenie działań korekcyjnych.

Controlling jest zatem pojęciem szerszym niż kontrola, która sprawowana była dotychczas przez kierowników i komórki kontroli wewnętrznej. Kontrola kierownicza w całości została wchłonięta przez controlling, zaś kontrola wewnętrzna, w przypadku działającego w firmie systemu controllingu ogranicza się do przestrzegania reguł działania.

Controlling będący koncepcją reguł i zasad ujętych w zintegrowanym systemie zarządzania, pełni wraz z nim funkcję informowania kierownictwa. W kategoriach hierarchicznych system informacyjny można widzieć jako podsystem systemu kontroli, a kontrolę jako podsystem systemu zarządzania. Istniejąca w systemie danych koordynacja sprzęgająca, odnosząca się do kolejnych faz procesu informacyjnego, dotyczy26:

• planowania zapotrzebowania na informacje i możliwości jego zaspokojenia,
• pozyskania informacji i ich przetwarzania,
• przekazywania informacji,
• oceny wartości informacji (kontrola informacji).

Planowanie potrzeb informacyjnych zaczyna się od analizy zapotrzebowania na nie a następnie ustala się źródła i metody pozyskiwania informacji. Aby ustalić zakres potrzebnych informacji, należy dokonać analizy bieżących i przyszłych warunków otoczenia, co pozwala rozpoznać szanse, jak i uwzględnić ryzyko związane z otoczeniem. Przekazanie informacji jest rozumiane jako przygotowanie sprawozdawczości, która prezentuje wyniki działalności, wskazuje odchylenia i dostarcza niezbędnych danych do rozwiązania problemów.

Kształt sprawozdań w controllingu uwzględnia potrzeby użytkowników, zakres i częstotliwość sprawozdań dla poszczególnych szczebli decyzyjnych, stopień konsolidacji informacji oraz formę sprawozdań. Ostatni etap, czyli kontrola informacji obejmuje określenie wartości informacji oraz jej kosztów. W praktyce jest to zadanie niezmiernie trudne, ze względu na częstą niemożność skwantyfikowania wartości informacji. Zasilanie menedżerów w informacje najczęściej należy do controllera, który kształtuje oraz nadzoruje wymienione powyżej fazy procesu informacyjnego.

Podsumowanie

Wprowadzenie zasad gospodarki rynkowej oraz dopuszczenie na rynek polski kapitału zagranicznego stworzyło możliwość transferu wiedzy o controllingu do Polski i umożliwiło implementację sprawdzonych rozwiązań controllingowych na grunt polskich przedsiębiorstw. Controlling, uznawany obecnie jako element nowoczesnego zarządzania znajduje zastosowanie zarówno w przedsiębiorstwach dużych jak i małych, działających w różnych formach własnościowych i organizacyjno-prawnych, w instytucjach użyteczności publicznej oraz bankach.

Controlling jest przez praktyków gospodarczych uznawany za skuteczny instrument służący rozwojowi firmy a jego wdrożenie zapewnia jej trwałą i systematyczną poprawę wyników gospodarczych. W konsekwencji doprowadza to do zwiększenia konkurencyjności polskiej gospodarki, zwłaszcza w aspekcie wejścia do Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze fakt, iż realizacja stawianych przed controllingiem celów wymaga spełnienia określonych wymagań proceduralnych dotyczących rodzaju i jakości wykorzystywanych instrumentów w procesie zarządzania. Wśród nich najistotniejsze to dalsze rozwijanie rachunku kosztów w kierunku wdrażania takich metod zarządzania jak: Activity Based Costing - ABC, Target Costing - Target Management, Life Cycle Costing. Dodatnie efekty pojawiają się jednakże dopiero po wprowadzeniu takich metod, które zorientowane są na procesy, umożliwiające ich optymalizację przez budowę struktury organizacyjnej zorientowanej na rynek i klienta, a także wzrost wartości przedsiębiorstwa.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

Fuzje i przejęcia na rynku Business Intelligence - ewolucja czy rewolucja?

Zarządzanie przedsiębiorstwem niesie ze sobą szereg obowiązków połączonych z dużą odpowiedzialnością. Każda decyzja wpływająca w sposób znaczący na funkcjonowanie organizacji musi być podjęta na podstawie rzetelnych, konkretnych i przydatnych informacji. Managerowie, zwłaszcza wysokiego szczebla, nie od dziś stykają się z problemem natłoku informacji.

Zjawisko znane w literaturze anglojęzycznej pod nazwą „infoglut” spędza sen z powiek niejednemu zarządzającemu. Są oni bowiem bombardowani natłokiem informacji, które zamazują prawdziwy obraz rzeczywistej sytuacji panującej w przedsiębiorstwie. Nierzadko spędzają mnóstwo czasu analizując całkowicie zbędne z punktu widzenia strategicznego informacje. Jedna z definicji zarządzania opisuje ten proces jako „sztuka panowania nad chaosem” a dodatkowym utrudnieniem jest też konieczność analizy ogromnej ilości danych. Wszystkie te niedogodności stały się impulsem do powstania i rozwoju systemów Business Intelligence.

Celem niniejszej publikacji jest zbadanie zależności pomiędzy globalnym i krajowym rynkiem rozwiązań Business Intelligence w obliczu przemian gospodarczych związanych z fuzjami i przejęciami. Autorzy będą dążyć do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy obecne trendy wskazują ewolucyjny rozwój rynku czy też są podstawą do stworzenia zupełnie rewolucyjnych rozwiązań na trwałe zmieniając specyfikę tego typu działalności.

Istota systemów Business Intelligence

Systemy Business Intelligence integrują dane z tzw. przesyłowych źródeł informacji (ang. transactional information sources) tworząc z nich obszerne, zorientowane na raportowanie repozytorium. Stanowią one przez to potężne narzędzie, które dostarczone klientom biznesowym może być użyte do przeprowadzenia szczegółowej autodiagnozy przedsiębiorstwa, a następnie dokonania wizualizacji jej rezultatów1. Obecnie wykorzystywane systemy w ramach BI 1.0 można podzielić na cztery rodzaje.

Decision Support System (DSS) to system wspomagania decyzji kierownictwa średniego szczebla zapewniający mu dostęp do szeregu informacji niezbędnych do efektywnego zarządzania zarówno na poziomie taktycznym, jak i strategicznym. Główną ich ideą jest asystowanie przy podejmowaniu decyzji zmierzających do rozwiązania unikalnych, niepowtarzalnych problemów z jakimi stykają są managerowie2. Efektem działania są zestawienia i raporty wyspecjalizowane w kierunku podejmowania ściśle określonych decyzji – czym różnią się od systemów MIS, które wspierają procesy zarządzania konkretnymi dziedzinami w sposób kompleksowy.

W konsekwencji DSS jest zorientowane najpierw na konkretne jednostki podejmujące decyzję, a dopiero później na całą organizację. DSS działają w słabo strukturalizowanym środowisku decyzyjnym przy wykorzystaniu modeli analitycznych z dostępem do baz danych, które odznaczają się nierzadko olbrzymimi rozmiarami. Na uwagę zasługuje jedna z odmian systemów Decision Support System rozwijana od lat 80-tych dwudziestego wieku w medycynie i przemyśle wysokiego ryzka tzw. „inteligentne DSS”.

IDSS bazujące na algorytmach sztucznej inteligencji, systemach ekspertowych jak również modelowaniu operacyjnym i kognitywistycznym procesów decyzyjnych służy do zastępowania bądź wspomagania złożonych, lecz dobrze zdefiniowanych funkcji rozumowania celem odciążenia kierownika oraz wyeliminowania ryzyka błędu.

Executive Information System (EIS) jest przeznaczony dla wyższego kierownictwa podejmującego decyzje przede wszystkim na szczeblu strategicznym. Głównym wyróżnikiem systemów EIS jest zdolność do przetwarzania danych zarówno ze źródeł wewnętrznych (bazy danych firmy), jak i zewnętrznych (Internet, sieci międzykorporacyjne) oraz późniejszej wizualizacji efektów w postaci zaawansowanych graficznie tabel, schematów, wykresów raportów i zestawień. Ponadto systemy EIS są zintegrowane z high end-owymi systemami komputerowymi umożliwiającymi komunikację również poza siedzibą firmy, co znacząco usprawnia system zarządzania. Czasem Executive Information System nazywa się specjalizowaną forma systemu DSS3.

Management Information System (MIS) to system komputerowy przeznaczony również dla kierownictwa wyższego szczebla zbiera. To co wyróżnia go od systemów DSS i EIS to zdolność do kompleksowej analizy danych pochodzących wszystkich jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa. Zebrane dane są następnie porządkowane i dostarczane jednostkom zarządzającym. Generowane wyniki bazują na danych także z innych systemów informatycznych jak Transaction Processing Systems (TPS) skupiających całość rutynowych procesów biznesowych przedsiębiorstwa związanych z jego codziennym funkcjonowaniem.
Geographic Information System (GIS) system informacyjny służący do wprowadzania, gromadzenia, przetwarzania oraz wizualizacji danych geograficznych. Bazuje na integracji danych liczbowych w postaci wektorowych obiektów z rastrowymi mapami. Uzyskane dane (raporty, roczniki, odczyty z czujników) są nanoszone na mapę i raportowane. Systemy GIS są szczególnie pomocne w zarządzaniu przedsiębiorstwami z branży „government & utilities”, jak np. elektrociepłownie.

Fuzje i przejęcia na rynku Business Intelligence

Fuzją nazywamy połączenie dwóch, bądź większej liczby podmiotów gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach prawnych razem z ich aktywami i pasywami. Na skutek połączenia powstaje jedno zazwyczaj nowe przedsiębiorstwo. Natomiast przejęcie oznacza zdobycie kontroli nad przedsiębiorstwem poprzez wykupienie pakietu kontrolnego akcji, bądź udziałów. Często nie ma jasności czy doszło do fuzji czy do przejęcia, jednak „metody, jakimi dokonuje się oceny ekonomicznej efektywności tych transakcji, są identyczne, dlatego z finansowego punktu widzenia nie ma specjalnego znaczenia, czy ocenie podlega klasyczna fuzja czy przejęcie”.

Biorąc to pod uwagę należy rozpatrywać te pojęcia łącznie. Można dokonać klasyfikacji fuzji – przejęć ze względu na stopień zależności podmiotów przed połączeniem.
Fuzje – przejęcia można rozpatrywać także ze względu na ich charakter:

• przyjacielski, gdy firmy dobrowolnie i świadomie decydują się na „połączenie” w celu polepszenia swojej sytuacji,
• wrogi – gdy głównym powodem jest wyeliminowanie konkurencji poprzez zdobycie pakietu kontrolnego, bądź wykupienie przez często podstawionych inwestorów a ich celem jest wyeliminowanie konkurencji istniejącej, bądź potencjalnej.

Omawiając pojęcia fuzji i przejęć, ich rodzaje i motywy nie można zapomnieć o zagrożeniach jakie z nich wynikają zarówno dla samych firm nabywanych i nabywających, jak również dla pozostałych podmiotów na rynku. Oczywiste jest utracenie niezależności firmy przejmowanej. Na skutek M&A możliwe jest obniżenie kosztów administracyjnych, czyli w skrócie rzecz ujmując zwolnienia. Często jest to jednak jedyny środek, aby przedsiębiorstwo przetrwało na rynku. Istnieje również ryzyko niedoszacowania, bądź przeszacowania wartości firmy nabywanej. Nie ma pewności, że łączne przychody będą przynajmniej nie mniejsze po, aniżeli przed M&A. Zaletą jest zdobycie przewagi nad konkurencją poprzez zwiększenie udziału w rynku, jest to jednocześnie zagrożenie dla pozostałych firm i może prowadzić do monopolizacji rynku.

Fuzje i przejęcia do jakich doszło trzeba przedstawić w kontekście powodów ich zaistnienia, aby lepiej zrozumieć politykę i strategię firm przejmujących. Rynek oprogramowania BI jest jednym z niewielu tak prężnie rozwijających się rynków i pomimo obecnego kryzysu przewiduje się wzrost jego wartości z 5,8 miliarda USD do blisko 7,7 mld w roku 2012, co przedstawia rysunek 5. Jak widać wydatki na BI zwiększają się z roku na rok, przy czym tempo wzrostu nieznacznie słabnie z obecnych 10-12% do nieco ponad 8% w roku 2012.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż 80% tych obrotów jest generowane w trzech regionach: Stany Zjednoczone, Europa Zachodnia oraz Japonia. Warto odnotować także jakie udziały w tych obrotach mają poszczególne firmy: SAP, IBM i ORACLE obsługują 60% wdrożeń, SAS 10% a resztę pozostali. Łatwo zauważyć, że 70% rynku znajduje się w posiadaniu czterech przedsiębiorstw. Poniżej zaprezentowano krótką charakterystykę każdej firmy zaliczanej do tzw. „wielkiej czwórki”:

• SAP - Systems Applications and Products in Data Processing, został założony w 1972 roku w Niemczech; obecnie może się poszczycić 86 tys. klientów na całym świecie i zatrudnia 51 tys. osób w 50 krajach; jego oferta oprogramowania skierowana jest zarówno do dużych, jak i średnich oraz małych firm;
• IBM – International Business Machines Corporation, to jedna z najstarszych firm działająca w branży, została założona 1889 roku w Armonk w Stanach Zjednoczonych; obecnie zatrudnia ponad 385 tys. pracowników na całym świecie a roczne obroty w roku 2008 wyniosły ponad 103,6 mld USD, przy czym zysk osiągnął poziom 12,3 mld USD; dostarcza on zarówno rozwiązania sprzętowe jak i programowe i działa niemal w każdej szeroko pojętej branży IT;
• Oracle – to specjalista w zakresie oprogramowania wspomagającego zarządzanie danymi działający na rynku od 1977 roku; obecnie zatrudnia około 57 tys. osób i obsługuje 275 tys. klientów z całego świata, a jego obroty w 2008 roku osiągnęły 14 mld USD;
• SAS – Statistical Analysis System, firma powstała w roku 1976, obecnie zatrudnia blisko 11 tys. pracowników. Przychody w roku ubiegłym wyniosły 2,26 mld USD. Jest dostawcą oprogramowania specjalizującym się w dziedzinie Business Intelligence.

Nieco inaczej wygląda sytuacja na polskim rynku, jako że jest to rynek stosunkowo nowy, lecz rozwija się bardzo prężnie. Z niemal szwajcarską precyzją obroty wzrastały o 25% w skali roku. Obecnie wiele firm posiada już takowe systemy, dlatego nieznacznie dynamika wzrostu spada. Niemniej jednak jest to łakomy kąsek dla światowych potentatów jak i rodzimych producentów platform BI. Udział poszczególnych firm przedstawia się następująco: SAS 35%, SAP 18%, ORACLE 15%, COMARCH 6%, zaś pozostali 26%.

Można się jednakże spotkać ze sporymi różnicami danych w różnych publikacjach, co wynika głównie z faktu przyjmowania niejednakowych kryteriów zaliczania niektórych komponenty w poczet obrotów pochodzących z obszaru BI. Przykładowo udział SAS Institute waha się pomiędzy 29 a 43,4%.

Należy więc podchodzić do interpretacji tych danych dosyć elastycznie. Pomimo, że na polskim rynku mamy rodzimych producentów tego oprogramowania, wiele firm decyduje się na droższe rozwiązania pochodzące z zagranicy. Głównym tego powodem wydaje się być kompatybilność pomiędzy oddziałami firm międzynarodowych.

Mając ogólny pogląd na te najważniejsze firmy informatyczne można przystąpić do przedstawienia zmian jakie zaszły na rynku w okresie ostatnich lat. Pomijając mniejsze przejęcia, pierwszym ważnym krokiem było przejęcie PeopleSoft przez Oracle za niebagatelną kwotę 10,3 mld USD w 2004 roku. Firma przejmowana nie tworzyła oprogramowania BI a systemy CRM oraz inne szeroko pojęte oprogramowanie biznesowe. Jej produkty charakteryzujące się wysokim stopniem modularności używa do dnia dzisiejszego m.in. TP SA oraz Citibank Handlowy. Rok wcześniej PeopleSoft nabył J.D. Edwards (zajmował się tworzeniem systemów ERP). Mimo tego, że systemy BI nie są bezpośrednio związane z obszarem działania firm przejmowanych, otworzyło to nowe możliwości dla Oracle, a przede wszystkim pozyskało ich dotychczasowych klientów.

Przechodząc jednak do przejęć sensu stricto dotyczących BI należy wymienić 3 największe. Najbardziej dynamiczne zmiany na tym rynku zaczęły się w 2007 roku. W każdej z nich brali udział główni gracze tego obszaru. Pierwszy krok zdecydował się postawić marcu Oracle przejmując Hyperion Solutions Corporation, który był nie tylko jednym z największych dostawców BI, ale również oprogramowania EPM (Enterprise Performance Management). Transakcja kosztowała 3,3 mld USD i jak wówczas powiedział dyrektor generalny Oracle Larry Ellison: „Przejęcie firmy Hyperion sprawia, że Oracle staje się liderem w kolejnej dziedzinie oprogramowania - tym razem na silnie rosnącym rynku systemów EPM”. Połączenie tychże systemów wraz z narzędziami BI Oracle, umożliwiło zaoferowanie kompletnych rozwiązań do zarządzania wydajnością. Był to równocześnie cios dla największego konkurenta w tej branży, a mianowicie dla SAP. Wielu klientów tego niemieckiego dostawcy posiadało również systemy Hyperion, Oracle oraz przejętego 3 lata wcześniej PeopleSoft, a po przejęciu dodatkowa funkcjonalność jaką dostarczy Oracle, może odebrać część klientów firmie SAP. Warto dodać, że w latach 2004-2007 firma przeznaczyła na akwizycję aż 25 mld USD.

Na początku roku 2008 w ramach wyrównania sił na rynku, w zamian za 6,8 mld USD lider rynku BI Business Object (przez wielu uznawany za pioniera tego oprogramowania) postanowił dołączyć do grupy SAP. Firma nadal działa pod własną marką, jednak ścisła współpraca pomiędzy nimi jest bolesnym ciosem dla Oracle. Celem również było dostarczenie kompletnych rozwiązań w szczególności średnich przedsiębiorstw, gdyż do owej transakcji systemy BO były stosowane jako nakładki, a dzięki kooperacji możliwe stało się bliższe zintegrowanie oprogramowania obu potentatów. Należy także dodać, że kilka miesięcy wcześniej francusko-amerykańska firma (BO) kilka miesięcy wcześniej przejęła kilku mniejszych graczy.

W końcu został postawiony trzeci krok przez IBM, który, aby nie pozostać w tyle postanowił podjąć odpowiednie działania. Zdecydował wydać na ten cel 4,9 mld USD i połączył się z Cognos. Transakcja została sfinalizowana w połowie 2008 roku. Celem było dostarczenie rozwiązań kompletnych, a nie pojedynczych elementów, z których klient „sam” musiał budować potrzebne mu narzędzia służące do podejmowania szybkiej decyzji biznesowej. Kolejnym powodem były opracowane przez Cognos otwarte standardy oraz Architektura Zorientowana na Usługi. W tym przypadku firmy współpracowały już wcześniej ze sobą przy wielu projektach dostarczając osiem zintegrowanych ze sobą rozwiązań. Plany połączenia firm nie powstrzymały jednak Cognos przed uaktualnieniem platformy BI jeszcze pod całkowicie swoją marką.

Na tym jednak nie koniec, 20 kwietnia 2009 roku Oracle ogłosił nabycie akcji Sun Microsystem, kwota na jaką opiewa zakup to 7,4 mld USD. Wcześniej próbował to zrobić IBM, jednak bezskutecznie. Sun to firma, która dostarczała kompletne rozwiązania sprzętowo-programowe, bazy danych Oracle, co w połączeniu z rozwiązaniami Sun, może przynieść wymierne korzyści. Sun to także system Solaris, język Java, Star/OpenOffice oraz, z czego najbardziej jest zadowolony Oracle, MySQL. To najbardziej popularna baza danych przeznaczona dla aplikacji webowych.

Odmienne stanowisko prezentuje firma SAS, która nie zamierza podążać za trendem na rynku BI w sprawie M&A. Prezes SAS Institute Poland, Alicja Wiecka po przejęciach stwierdziła „to dla nas świetna informacja, bo potwierdza, że narzędzia BI SAP i Oracle nie były dobre, skoro te firmy zdecydowały się na przejęcia największych dostawców BI”9. Jako przykład przytacza przypadek LOT-u, który pomimo że pracuje na bazach danych SAP, zdecydował się na rozwiązania z zakresu BI firmy SAS. Aby podkreślić odróżnialną politykę, należy przypomnieć iż prezes tej firmy James Goodnight nie zdecydował do tej pory wejść na giełdę, między innymi dzięki temu uniknął wahań związanych z kryzysem, który zachwiał giełdą. Stanowisko jakie reprezentuje SAS jest powodem odrębnego interpretowania jego udziałów na rynku w przeciwieństwie do „wielkiej trójki”.

Jak widać zmiany na rynku oprogramowania BI w ostatnich kilku latach znacznie przyspieszyły. Powiązania pomiędzy poszczególnymi rozwiązaniami są znaczne i często zdarza się tak, że firmy decydują się na zakup bazy danych jednego producenta i narzędzi analitycznych innego. Ciężko również interpretować wyłącznie rynek BI, gdyż narzędzia tego typu są ściśle powiązane z bazami danych, które same w sobie narzędziem BI nie są, ale je wspierają.

Następstwa fuzji i przejęć

Jedno z powszechnie stosowanych powiedzeń odnoszących się do motywów występowania fuzji i przejęć wskazuje, iż „trzeba samemu połykać mniejszych, aby nie zostać połkniętym”. Takie procesy zwiększają szansę osiągnięcia wcześniej trudno osiągalnych celów jak dominacja na rynku czy też poprawa efektywności ekonomicznej bądź pozycji konkurencyjnej.

W kwestii M&A na rynku oprogramowania BI należy skupić się na kilku następstwach, które to wynikają bezpośrednio z zaistniałej sytuacji. Szczególnie widoczna jest tutaj konsolidacja. Obecnie na rynku jest 4 gigantów SAP, Oracle, IBM oraz nie podążający za trendem M&A SAS. Łącznie kontrolują według różnych źródeł od 50 do 75% rynku. Reszta przypada na kilkanaście mniejszych firm, które przy obecnych tendencjach i agresywnej polityce „wielkiej trójki” (SAP, Oracle, IBM) również mogą stracić swoją niezależność na ich korzyść. Zatem oczywiste jest, iż klient nie będzie miał zbyt wielkiego wyboru z oferty jakiej firmy chce skorzystać. Produkty oferowane będą jednak zawierały coraz to więcej funkcji, czyli dotychczas niezależne produkty zostały zintegrowane w jeden wielki system, którego funkcjonalność z każdym kolejnym przejęciem będzie wzrastać. Należy zastanowić się, czy skoro funkcjonalność wzrośnie, to zwiększy się również koszt obsługi. Nie można odpowiedzieć na to pytanie wprost, gdyż jest to uzależnione od wielu czynników. Przed wchłonięciem funkcjonalności każdy produkt był traktowany oddzielnie, dlatego sama eksploatacja systemów BI była tańsza. Obecnie połączone elementy stanowią jedność, a więc jeden (większy) system wykonuje pracę dawnych dwóch, bądź więcej składników. Jest oczywiste, że utrzymanie rozbudowanego systemu jest droższe niż jednego składnika, jednak firma nie ponosi już dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem dawnych elementów, gdyż obecnie stanowią one całość. Skojarzenie z efektem skali wydaje się być odpowiednie. Użytkownicy narzędzi oferowanych przez firmy przejęte mogą się spotkać z problemami technicznymi. Związane są one w szczególności z kompatybilnością oprogramowania oferowanego dawniej przez niezależnych dostawców, a obecnie przez konkurencję. Może to spowodować spowolnienie rozwoju narzędzi tego typu, gdyż giganci aby oferować bezawaryjne produkty będą musieli przeznaczyć większy nakład pracy na rozwiązywanie problemów aniżeli na badania związane z ewolucją systemów BI. Monopolizacja rynku może być powodem, że najsilniejsi nie będą czuli presji konkurencji, a co za tym idzie będą działać „spokojniej” (istnieje możliwość „cichej” współpracy pomiędzy nimi). Możliwe jednak, że rynek zacznie się rozwijać szybciej, gdyż mniejsze firmy, aby pozostać na rynku zostaną zmuszone do badań i wprowadzania innowacyjnych rozwiązań. Będą one uzupełnieniem systemów oferowanych przez większych dostawców. Jeśli będą one dobre to firma może spodziewać się, iż w krótszym bądź dłuższym czasie stanie się częścią innej, potężniejszej jednostki. W najbardziej skrajnym przypadku może się zdarzyć, że giganci będą zajmowali się wykupywaniem mniejszych przedsiębiorstw, a następnie ich integracją ze swoimi systemami. Może się to przyczynić to wolniejszego wydawania nowych wersji, gdyż prace związane z połączeniem rozwiązań będą trwały znacznie dłużej.

Obecny kryzys finansowy może przyczynić się do rozwoju aplikacji dostępnych na licencji open source. Wśród firm oferujących systemy BI dostępne na tych zasadach należy wymienić Pentaho oraz Actuate. Klienci używają często narzędzi open source jako uzupełnienie posiadanych systemów. Obecnie blisko 85% przedsiębiorstw przyznaje, że wykorzystuje oprogramowanie z tej grupy a prognozy na 2010 rok są bardzo optymistyczne i mówią, że wskaźnik ten zbliży się do granicy 100%. Jeśli chodzi natomiast o otwarte systemy BI należy zastanowić się nad jego wadami i zaletami. Skoro klient ma dostęp do jego kodu źródłowego może go dowolnie modyfikować dodając funkcji, które zwiększą jego użyteczność na potrzeby danej jednostki. Duże firmy mogą pozwolić sobie na zatrudnianie personelu w celu rozbudowy, jednak w małych i średnich firmach jest to rozwiązanie rzadko spotykane. Preferują one korzystanie z gotowych rozwiązań pomimo, że zarówno wyglądem jak i funkcjonalnością są zbliżone do swoich bardziej komercyjnych braci. Wdrożenie wymaga jednak personelu u dużo większych zdolnościach, aniżeli wprowadzenie systemu w pełni komercyjnego. Ten ostatni ma jeszcze jedną, ale jakże ważny parametr dla każdego użytkownika oprogramowania, a mianowicie wsparcie techniczne. Dla firmy najważniejsze jest, aby system był w pełni sprawny w każdej chwili, gdyż jakakolwiek przerwa, może spowodować znaczne straty. Pentaho oraz Actuate wychodzi naprzeciw tym potrzebom i umożliwia wykupienie wsparcia technicznego. Kolejną wadą nie tylko systemów BI, ale i ogólnie oprogramowania open source zarzucaną przez dostawców komercyjnych jest brak pewności kto ingerował w kod źródłowy takiego narzędzia a to może doprowadzić do wielu niespodzianek.

Podsumowanie

Z przeprowadzonych analiz wynika że globalny rynek rozwiązań Business Intelligence jest zdominowany przez cztery największe korporacje, a mianowicie SAP, Oracle, IBM, SAS. Posiadają one 70% rynku. Pozostałą część stanowią firmy stosunkowo małe. Ich produkty nie mogą równać się z kompleksowością liderów, natomiast konkurują z nimi innowacyjnością i nakierowaniem na rozwiązywanie konkretnych problemów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Głośne przejęcia mniejszych firm, które miały miejsce ostatnimi czasy dowodzą, że rynkowi giganci zmienili strategię działania. Przykład kupna Hypieriona przez Oracle, bądź późniejsze przejęcie PeopleSoft pozwala określić pewną prawidłowość w działaniach liderów rynku. Pojawienie się nowych, interesujących rozwiązań małych firm powoduje bowiem zmniejszenie zysków dużych korporacji. Klienci wybierając rozwiązania, które elastyczniej dopasowują się do ich potrzeb mogą skorzystać z usług mniejszych bardziej innowacyjnych firm. Ich wielcy konkurencji stają przed wyzwaniem jak odzyskać utraconą część rynku. Mają dwie możliwości. Jedną jest inwestycja w badania i rozwój i rozwijanie swojego oprogramowania. Wiąże się to z wielkimi nakładami finansowymi oraz koniecznością stworzenia marki dla nowych rozwiązań. Drugą możliwością jest wykupienie mniejszych firm. Nierzadko ta druga opcja okazuje się być w długim okresie optymalna. Kupując firmę uzyskujemy również cały know-how, który wcześniej mógł stanowić element przewagi technologicznej, nie musimy przejmować się kwestią nieznajomości marki przez odbiorców. Pozostaje tylko kontynuowanie ulepszania rozwiązań i zapewnienie kompatybilności z innymi produktami.

Rynek BI przechodzi obecnie raczej stopniową ewolucję od rynku wielu małych firm do rynku „wielkiej czwórki”. Aktualna sytuacja nie nosi według Autorów znamion rewolucyjnych zmian. Wykupywanie konkurencji przez wielkie koncerny świadczy o dojrzewaniu rynku. Inną kwestią jest natomiast pytanie czy dla odbiorców jest to sytuacja pożądana czy też nie. Z jednej strony widzimy efekty skali, gdzie „większy” może więcej, z drugiej strony ograniczanie liczby producentów oprogramowania BI ogranicza innowacyjność rozwiązań. Na horyzoncie pozostają rozwiązania open-source, jednakże póki co niosą ze sobą sporo wyzwań dla potencjalnych użytkowników co skutecznie odstrasza sporą ich część.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

System informacyjny w procesie controllingu

Wraz z rozwojem skali działania przedsiębiorstw coraz trudniejsze staje się kierowanie nimi, ponieważ zwiększa się złożoność problemów zarządczych. Powstaje więc potrzeba stworzenia systemu kompleksowej informacji, który pozwoliłby kierownikom podejmować decyzje służące realizacji powierzonych im zadań.

System ten powinien być ukierunkowany na rozwiązywanie problemów, zarówno bieżących, jak i przyszłych. W systemie informacyjnym należy zawrzeć procedury dotyczące zbierania i przetwarzania informacji, przekazywania ich do właściwych komórek organizacyjnych oraz prezentacji informacji źródłowych i przetworzonych. Zasilanie menedżerów w informacje najczęściej należy do controllera, który kształtuje oraz nadzoruje wymienione powyżej fazy procesu informacyjnego.

Celem niniejszego artykułu jest próba identyfikacji głównych cech jakim powinien charakteryzować się controllingowy system informacyjny. Równocześnie zaprezentowane zostaną najważniejsze narzędzia informatyczne wspomagające proces zarządzania firmą.

Cechy systemu informacyjnego controllingu

Podjęcie decyzji o wybraniu a następnie wdrożeniu systemu wspomagającego controlling musi być poprzedzone analizą istniejącego w firmie systemu informacyjnego. Pozwoli ona na:

• powiązanie systemu informacyjnego ze strukturą wydzielonych jednostek wewnętrznych,
• ocenę funkcjonalnej struktury przedsiębiorstwa ze szczególnym uwzględnieniem powiązań organizacyjnych,
• ocenę sprzężeń informacyjnych między ośrodkami wewnętrznymi a otoczeniem zewnętrznym,
• sprawdzenie użyteczności tworzonych informacji dla różnych jednostek organizacyjnych firmy,
• sprawdzenie, jakie i w jaki sposób są wykorzystywane środki przekazu i przetwarzanie informacji.

Analiza systemu informacyjnego w przedstawionym zakresie pozwoli określić jego wymagania, a także zasób niezbędnych informacji, jakie winien on posiadać. Tworząc system informacyjny należy oprzeć go na strukturze modularnej, co zapewni możliwość jego stałej modyfikacji.

System informacyjny winien odznaczać się taki cechami jak:
1. Automatyzacja pracy pozwalająca zredukować do minimum pracę człowieka, zwłaszcza przy wypełnianiu dokumentów, kontrolowaniu danych, sporządzaniu zestawień czy wykonywaniu prostych analiz.
2. Redukcja liczby dokumentów, zbędnych danych a także eliminacja przypadków powtarzania się danych. Przy tworzeniu systemu winno się dążyć do zapisywania danych tylko na jednym nośniku, głównie w pamięci dyskowej.
3. Przyśpieszenie obiegu informacji w systemie poprzez rejestrację zdarzeń gospodarczych w miejscu ich powstania z możliwością natychmiastowej dostępności do nich.
4. Elastyczność umożliwiająca zaspokajanie różnorodnych i zmieniających się w czasie potrzeb informacyjnych użytkownika.
5. Zdolność adaptacji do zmieniającej się struktury organizacyjnej. System informacyjny musi dać się wprowadzić w dowolną strukturę organizacyjną.
6. Funkcjonalność zapewniająca maksymalnie duży komfort pracy.
7. Ewolucyjność i rozwój. System powinno się tworzyć i wdrażać stopniowo, po to by mógł on obejmować kolejno po sobie następujące fazy procesu działania gospodarczego. Natomiast rozwój tego systemu winien przebiegać w kierunku wzrostu stopnia automatyzacji i przetwarzania danych, począwszy od prowadzenia ewidencji z elementami kontroli i z prostymi algorytmami przetwarzania do pakietów symulacyjnych.
8. Łatwość przystosowania systemu do zmieniającego się sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Dlatego system nie może być tworzony z myślą o konkretnym sprzęcie i systemie operacyjnym, gdyż postęp w tej dziedzinie uniemożliwiłby jego wykorzystanie.
9. Bezpieczeństwo zarówno danych zamieszczonych w systemie jak i jego procedur decyzyjnych, które winne być wolne od możliwości dostępu osób nieupoważnionych, głównie konkurencji oraz zniszczenia, wskutek przypadków losowych, pomyłki użytkownika czy sabotażu.

System informacyjny controllingu wykorzystuje przede wszystkim rachunkowość rozumianą „jako system gromadzenia i przetwarzania danych dotyczących stanów i procesów kształtujących majątek jednostki gospodarczej w celu dostarczenia informacji ekonomiczno-finansowych”. Rachunkowość jako element systemu informacyjnego zarządzania stanowi bazę dla przygotowywanej oceny, stąd dostarczane przez nią informacje powinny być efektywne, identyfikowalne, dokładne, w miarę możliwości aktualne, a przede wszystkim użyteczne. Sprawne funkcjonowanie rachunkowości pozwala efektywnie zarządzać firmą, ponieważ jest źródłem sprawdzonych danych niezbędnych do podejmowania decyzji. Współczesna rachunkowość zmieniająca się wraz z rozwojem teorii informacji, uwzględnia w swoim systemie pojęciowym podstawowe kategorie nowoczesnego systemu informacji, zwłaszcza informacji ekonomicznej.
Rachunkowość finansowa przeznaczona jest głównie dla odbiorców zewnętrznych: właścicieli, pożyczko- i kredytodawców, a więc podmiotów finansujących działalność firmy, posiadających prawo wglądu w dokumenty opracowywane przez rachunkowość finansową. Tymi informacjami zainteresowane są także związki zawodowe, pracownicy, kontrahenci, konkurenci, instytucje centralne (Główny Urząd Statystyczny, Centralny Urząd Planowania), lokalna społeczność czy menedżerowie firmy. Rachunkowość zarządcza natomiast jest zorientowana głównie na odbiorców wewnętrznych, służąc menedżerom wszystkich szczebli zarządzania. Główna jej rola polega na dostarczeniu informacji, które stają się podstawą do podejmowania decyzji gospodarczych, do planowania i kontroli działalności.

W porównaniu z rachunkowością finansową zawiera ona mniej narzuconych rozwiązań prawnych, co umożliwia wprowadzanie przez menedżerów indywidualnych inwencji zależnych od bieżących, niekoniecznie powtarzalnych, pojawiających się potrzeb. Rachunkowość zarządcza zorientowana jest na działania przyszłe, stąd informacje retrospektywne są wykorzystywane tylko wówczas, gdy służą one podjęciu określonej decyzji. Rachunkowość menedżerska, dzięki programowaniu liniowemu i nieliniowemu, rachunkowi prawdopodobieństwa i innym metodom statystycznym wspomaga realizację funkcji zarządzania firmą przez tworzenie rzetelnej liczbowej bazy informacyjnej potrzebnej do podejmowania decyzji gospodarczych. Ważnym zadaniem rachunkowości zarządczej jest także emitowanie raportów wewnętrznych, adresowanych do konkretnych odbiorców w firmie, przez co stwarza się możliwość osiągania maksymalnej efektywności podejmowanych działań cząstkowych oraz globalnych.

System informatyczny jako narzędzie wspomagające controlling

Współczesny rozwój technik informatycznych doprowadził do powstania licznych zintegrowanych systemów wspomagających zarządzanie. Nadrzędnym celem ich wprowadzania ma być wzrost efektywności procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Budowa nowoczesnych systemów informacyjno-sprawozdawczych na potrzeby controllingu wymaga zaangażowania znacznych nakładów inwestycyjnych na stworzenie lub rozbudowę istniejącego systemu elektronicznego przetwarzania danych. Obecnie na polskim rynku istnieje duża ilość różnych systemów aplikacyjnych, bezpośrednio wspomagających proces zarządzania. Ich autorzy stawiali sobie za główny cel stworzenie możliwości wielopoziomowej analizy zaewidencjonowanych informacji, automatyczne generowanie sprawozdań czy różnorodność wizualizacji przetworzonych danych.

Istniejące na rynku oprogramowanie można zestawić w następujących grupach dziedzinowych:
1. systemy zintegrowane klasy:

• MRP (Material Requirement Planning–Planowanie Potrzeb Materiałowych),
• MRP II (Manufacturing Resource Planning–Planowanie Zasobów Produkcyjnych),
• ERP (Enterprise Resource Planning - Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa),
• MRP III (Money Resource Planning - Planowanie Zasobów Finansowych).

2. systemy zintegrowane w obszarach finansowo-księgowym i dystrybucji,
3. systemy dziedzinowe (system finansowo-księgowy, system kalkulacji kosztów),
4. analizatory, służące głównie tworzeniu analiz ekonomicznych,
5. symulatory procesów biznesowych.

W Polsce małe i średnie firmy w większości stosują programy komputerowe opracowane przez własnych pracowników, przy wsparciu specjalistów z zewnątrz. Są one budowane na platformie Windows, najczęściej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego Excel. Moduły tych programów pozwalają na obliczenia w obszarze finansowo-księgowym a czasami w dziedzinach funkcjonalnych firmy. Zdarza się, że własne pakiety programów komputerowych współpracują z gotowymi programami, stworzonymi przez krajowe firmy softwarowe. Działanie takie jest efektywne w przypadku posiadania dużej liczby własnych programistów.

Coraz więcej podmiotów gospodarczych korzysta także z możliwości adaptacji najbardziej rozbudowanych systemów komputerowych, do własnych warunków. Dotyczy to głównie dużych i bardzo dużych jednostek, często z dominującym udziałem kapitału zagranicznego. System ten poprzez synchronizację oraz koordynację zadań marketingu, finansów, logistyki, produkcji i służb projektowych pozwala zwiększyć efektywność zarządzania firmą9. Badania przeprowadzone na Uniwersytecie Warszawskim potwierdziły powszechny pogląd, iż polskie firmy prywatne częściej aniżeli państwowe stosują nowoczesne rozwiązania w zakresie systemów zarządzania, a także metody optymalizacyjne, wspomagające podejmowanie decyzji gospodarczych. Jednym z powodów jest także fakt, iż firmy te zarządzane są często przez młodych, dobrze wykształconych i posiadających zagraniczne staże, menedżerów. Zmniejsza to z pewnością inercję organizacyjną i eliminuje bariery psychologiczne na drodze usprawniania procesu zarządzania.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę zwłaszcza na zintegrowane systemy informatyczne, wspomagające zarządzanie w firmie. Pierwszymi systemami wspomagającymi zarządzanie były opracowane na początku lat 60-tych systemy zarządzania gospodarką magazynową IC (Inventory Planning). Z kolei w latach 70-tych rozwinęła się metoda planowania potrzeb materiałowych – MRP I służąca racjonalizacji planowania, poprzez wydawanie zleceń zakupu i produkcji dokładnie w takim momencie, aby żądany produkt pojawiła się w odpowiednim czasie i w wymaganej ilości. Z jego standardu powstały inne metody między innymi: Just in Time (dostawy dokładnie na czas), OPT (technologia optymalizacji produkcji) czy DRP (planowanie zasobów dystrybucyjnych). Kolejnym rozwinięciem metod jest system MRP II, który został szczegółowo zdefiniowany w 1989 roku w USA. MRP II należy obecnie do najpowszechniej stosowanej na świecie metodologii, stanowiącej podstawę kompleksowej informatyzacji ponad 70% firm przemysłowych działających w krajach najbardziej rozwiniętych. Korzyści płynące z wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego MRP II dotyczą w równym stopniu wszystkich sfer działalności firmy.

Obecnie najczęściej stosuje się MRP II. Umożliwiają one zarówno kontrolę realizacji zakupu i sprzedaży, kontrolę stanów magazynowych, monitorowanie produkcji, prowadzenie rachunków kosztów, obsługę funkcji finansowo-księgowych, posiada liczne moduły analiz ekonomicznych czy informowania kierownictwa oraz wiele innych. Stopień wykorzystania narzędzi tego systemu zależny jest od potrzeb konkretnego odbiorcy, jego możliwości oraz kultury zarządzania.

Dane źródłowe dotyczące poszczególnych działów firmy dostępne są w czasie rzeczywistym, co pozwala na natychmiastową reakcję osób podejmujących decyzje. MRP II skupia się jednak tylko na logistycznym aspekcie procesu zarządzania produkcją. Główny terminarz produkcji będący jego podstawą jest narzędziem zbyt sztywnym dla nowoczesnych przedsiębiorstw, a sam model nie w pełni uwzględnia ograniczenia produkcyjne. Ponadto wynik jego stosowania zależy w znacznym stopniu od umiejętności operatorów systemu. Z tego powodu w Europie Zachodniej, gdzie ugruntowała się organizacja zarządzania oparta na zarządzaniu finansami, opracowano nowy model wywodzący się z syntezy controllingu i MRP II. Określa się go skrótem ERP (Enerprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa) lub często jako MRP III (Money Resource Planning – Planowanie Zasobów Finansowych). Głównym celem ERP jest możliwie najpełniejsza integracja wszystkich szczebli zarządzania przedsiębiorstwem. ERP posiada budowę modułową, składającą się z pakietów obejmujących m.in. produkcję, dystrybucję, transport, finanse, serwis, modelowanie, system informowania kierownictwa, zarządzanie przebiegiem prac. Pakiety te zestawione są w różne układy, co daje możliwość doboru funkcjonalności w zależności od potrzeb przedsiębiorstwa. Dzięki temu, że dane są uzupełniane w czasie rzeczywistym, kierownictwo może natychmiast odpowiadać na zmiany parametrów ekonomicznych, podejmując szybkie decyzje dotyczące całego obszaru działalności firmy. W ERP stosowane są także mechanizmy umożliwiające symulowanie różnorodnych posunięć i analizę ich skutków, w tym skutków finansowych. Można także na bieżąco badać kondycję finansową całej firmy. Kolejną zaletą systemów ERP jest wbudowana możliwość elektronicznych połączeń z systemami u dostawców i odbiorców w ramach łańcuchów logistycznych. W celu zwiększenia funkcjonalności systemów ERP podstawową ich wersję uzupełniono systemami CRM (Consumer Relationship Management - Zarządzanie Relacjami z Klientami) oraz SCM (Supply Chain Management - Zarządzanie Łańcuchem Dostaw)13. Pierwszy z nich wspomaga działy marketingu w przygotowaniu kampanii marketingowej promującej określone produkty bądź usługi. Na podstawie szczegółowej informacji o klientach opracowuje się strategię pozyskania klienta z wybranej docelowej grupy, do którego trafia oferta i materiały informacyjne przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany dokumentów EDI (Electronic Data Interchange) a po jego akceptacji i złożeniu zamówienia następuje automatyczna ewidencja przeprowadzonej sprzedaży. System CRM jest w pełni zintegrowany z produkcją, zakupami, finansami, może wykorzystywać pocztę elektroniczną, komunikację i sprzedaż przez Internet. Moduł SCM składa się natomiast z aplikacji służących integracji i automatyzacji procesów gospodarczych zachodzących w relacjach firmy z dostawcami i odbiorcami. Za pomocą tej aplikacji przedsiębiorstwa mogą szybko dostosowywać się do wahań podaży i popytu.

Współczesnemu procesowi zarządzania towarzyszy szybki rozwój technologii wykorzystującej Internet, która zwiastuje nadejście ery e-biznesu. Przyjęcie tej koncepcji jako zasady prowadzenia działalności gospodarczej pozwala zintegrować poszczególne ogniwa przedsiębiorstwa, co wpłynie na usprawnienie procesów realizowanych wewnątrz firmy w większym stopniu niż było to możliwe przy użyciu klasycznych systemów ERP. Prace nad stworzeniem systemów opartych na koncepcji e-biznesu szybko posuwają się do przodu a dla obecnych posiadaczy drogich systemów opartych na ERP wciąż aktualne jest pytanie: czy są one wystarczająco elastyczne, aby można je było zintegrować z rozwiązaniami wykorzystującymi Internet ?

W aspekcie braku jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie oraz biorąc równocześnie pod uwagę bardzo wysokie koszty zakupu i adaptacji oprogramowania opartego na koncepcji ERP, w praktyce rozwinęła się usługa ASP (Application Service Provision). Polega ona na używaniu w przedsiębiorstwie sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, pozostającego własnością usługodawcy, który w zamian za comiesięczną opłatę instaluje i obsługuje system. W ten sposób, angażując relatywnie niskie środki finansowe, menedżerowie nabywają prawo do korzystania z modułów oprogramowania, które są im w danym okresie niezbędne. Niezaprzeczalną korzyścią jest także fakt, iż jak wynika z ocen ekspertów, największe oszczędności przynosi korzystanie z najlepszych ofert poszczególnych modułów u różnych dostawców tej usługi. Cena tej usługi obejmuje także stałą koordynację działania wszystkich zakupionych modułów, którą zapewniają profesjonalni integratorzy aplikacji biznesowych EAI (Enerprise Application Integrators).

Podsumowanie


Wdrożenie systemu controllingu do przedsiębiorstwa powoduje, iż usamodzielnieni menedżerowie centrów odpowiedzialności zmuszeni są podejmować trudne i obarczone dużym ryzykiem decyzje. Wymusza to potrzebę stworzenia odpowiedniego rachunku mikroekonomicznego, ukierunkowanego zarówno retrospektywnie jak i prospektywnie. Ułatwia on z jednej strony podjęcie przez menedżera właściwych decyzji, z drugiej zaś umożliwia przeprowadzenie kontroli sposobu jej realizacji. Pojawia się również konieczność zmiany tradycyjnego systemu informacyjnego, który obecnie musi stać się instrumentem dostarczającym controllerom wielopoziomowych danych. W czasach zaś wyścigu technologicznego usuwane są ostatnie bariery niemożności zapewnienia przez kompleksowe systemy zarządzania informacji służącej podejmowaniu przez nich decyzji w czasie rzeczywistym.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

Istota systemów oceny centrów odpowiedzialności w controllingu operacyjnym

W środowiskach menedżerskich controlling staje się powoli synonimem systemu zarządzania skutecznego w walce z kryzysem, inflacją, konkurencją i narastającą zmiennością otoczenia. Jest on systemem wspomagania kadry menedżerskiej przy podejmowaniu decyzji istotnych dla działalności przedsiębiorstwa. Kierownicy ośrodków odpowiedzialności funkcjonujących wewnątrz większej organizacji stoją permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji.

Trafność tych decyzji uzależniona jest od posiadania rzetelnej i wiarygodnej informacji. Narzuca to konieczność wdrożenia do przedsiębiorstwa systemu informacyjnego i stworzenia sprawnie działającego systemu ocen, który umożliwia powiązanie uzyskiwanych efektów z systemem motywacyjnym. Jakość decyzji ma bowiem istotny wpływ na wyniki jakie uzyskują kierowane przez menedżerów te swoiste „mini przedsiębiorstwa”.

Publikacje dotyczące systemu ocen zawarte zarówno w krajowej, jak i zagranicznej literaturze przedmiotu, koncentrują się głównie na charakterystyce tegoż zagadnienia na szczeblu przedsiębiorstwa. Rozważania na ten temat uzupełniane są coraz częściej o wnioski wynikające z doświadczeń praktyków. Widoczny jest natomiast wyraźny niedostatek opracowań dotyczących systemu ocen ośrodków odpowiedzialności wyodrębnionych dla ułatwienia sterowania wynikiem finansowym w przedsiębiorstwie.
Celem niniejszego referatu jest zwrócenie uwagi na specyfikę systemu oceny, wyodrębnionych dla potrzeb controllingowego zarządzania, centrów odpowiedzialności.

Systemowe podejście do oceny

Ośrodek odpowiedzialności wyodrębniony w controllingu operacyjnym stoi permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji, zapewniających mu sprawne funkcjonowanie, realizację wyznaczonego celu działania oraz skuteczność w walce konkurencyjnej. Trafność tych decyzji uzależniona jest w dużym stopniu od założeń, w oparciu, o które są one podejmowane. Dla uzyskania rzetelnej i wiarygodnej informacji o skuteczności oraz efektywności funkcjonowania wydzielonych w firmie ośrodków odpowiedzialności konieczne jest zbudowanie odpowiedniego systemu ocen. Przed zdefiniowaniem terminu "system oceny" należy rozstrzygnąć kwestię rozumienia pojęć, z których on się składa. Wieloznaczność rozumienia zarówno systemu, jak i oceny znajduje swój wyraz w licznych publikacjach.

Podejście systemowe do oceny wnosi duży wkład w metodologię zmierzającą do obiektywnego wyrażenia rzeczywistości ekonomicznej oraz do dokładnego i kompleksowego rozwiązywania skomplikowanych zadań. Przez podejście systemowe rozumie się najczęściej sposób myślenia, sposób rozwiązywania problemu lub sposób postępowania. Zjawiska są traktowane kompleksowo w swoich zależnościach wewnętrznych oraz zewnętrznych. System jest rozumiany jako "skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość uwarunkowaną stałym, logicznym uporządkowaniem jego części składowych", jako "uporządkowany zbiór twierdzeń, poglądów, tworzących jakąś teorię" lub jako "określony sposób, metoda postępowania, wykonywania jakiejś czynności".

W literaturze definicja pojęcia system jest najczęściej charakteryzowana jakościowo. W tym ujęciu system traktowany jest jako:

• kompleks elementów znajdujących się we wzajemnej interakcji [Bertalanffy],
• zbiór obiektów wraz z relacjami między nimi i między ich właściwościami [Hall],
• maszyna, w której są trwale uporządkowane części i procesy lub zbiór elementów w interakcji [Ashby],
• zorganizowana ilość elementów, powiązanych wzajemnie i pełniących określone funkcje [Beer],
• zbiór przedmiotów, zjawisk, wydarzeń i doświadczeń, związanych wspólnie w dokładnie określony sposób [Filkorn],
• zbiór prawdziwych funkcji argumentowych, w których obiekty formalnie tworzą wolne zmienne [Mesarović],
• zespół obiektów i czynności, który ma być uważany za system organiczny, musi mieć cztery podstawowe cechy charakterystyczne: treść, strukturę, łączność i sterowanie [Rivett, Ackoff].

W definicjach formalnych system jest z reguły określany jako iloczyn kartezjański dwu lub kilku zbiorów.

Mimo występujących różnic prezentowane definicje mają pewne elementy wspólne, a mianowicie:

• system jest kompleksem wzajemnie powiązanych elementów,
• system wyraża specyficzną jedność z otoczeniem,
• system może być równocześnie elementem systemu wyższego rzędu,
• element systemu może być równocześnie systemem niższego rzędu.

Dla potrzeb controllingowego systemu ocen system można zdefiniować jako celowo określony zbiór elementów oraz zbiór sprzężeń między nimi, które wspólnie określają całość. Tworzy ją w tym wypadku ocena, jako zbiór elementów zmierzających do sformułowania sądu wartościującego, co do stanu określonego podmiotu lub rzeczy. W definicji tej podkreślona została celowość systemu. Jeżeli więc nie posiadamy wyodrębnionego celu, wówczas brak nam jest kryteriów do wyodrębnienia tego systemu. W tym miejscu warto zwrócić także uwagę na częste mylenie pojęcia system z pojęciem model. Mimo, że czasami system może być modelem, a model systemem, to należy te pojęcia rozróżniać. Pojęcie model może być rozumiane jako:

• możliwy sposób realizacji konkretnej teorii; model posiada tutaj wszelkie właściwości systemu i za jego pomocą można sprawdzić słuszność teorii;
• pewne przedstawienie systemu określonego na obiekcie; model imituje tutaj właściwości systemu, które są dla danego celu istotne.

Aby system mógł być jednocześnie modelem musi istnieć co najmniej jeszcze jeden system izomorficzny z pierwszym systemem. Wówczas możemy jeden z dwóch izomorficznych systemów nazwać modelem drugiego.

Podobna różnorodność pojęciowa występuje w terminie ocena. Jest to "wyrażony w formie ustnej lub pisemnej sąd o wartości czegoś" lub "określenie materialnej wartości czegoś, oszacowanie, otaksowanie, wycena". W ujęciu czynnościowym przez ocenianie rozumie się przeważnie "wydawanie opinii o kimś lub o czymś" lub "określenie wartości czegoś, wielkość, liczbę, rozmiary czegoś".

System oceny centrów odpowiedzialności

W oparciu o zaprezentowany pogląd na temat pojęcia ocena i system, można zdefiniować system oceny ośrodka odpowiedzialności jako celowo określony zbiór elementów oraz relacji zachodzących między nimi służący do sformułowania sądów wartościujących działalność i stan ekonomiczny centrum gospodarczego.

Przy konstruowaniu systemu oceny ośrodka odpowiedzialności umiejscowionego w określonym systemie gospodarczym, konieczne jest więc uzyskanie odpowiedzi na pytania: kto, kogo, co, dlaczego, kiedy, gdzie i w jaki sposób ocenia? Odpowiedzi na tak postawione pytania mogą być zróżnicowane, gdyż zależą od znacznej ilości czynników.

Wśród nich na szczególną uwagę zasługuje system zarządzania przedsiębiorstwem, który rozstrzyga o tak fundamentalnych kwestiach, jak:

• podział kompetencji decyzyjnych (kto podejmuje decyzje bieżące i rozwojowe),
• rozwiązania proceduralne, określające zasady i przesłanki podejmowanych decyzji (w jaki sposób i na jakiej podstawie są one podejmowane) oraz
• rozwiązania instrumentalne (za pomocą jakich narzędzi realizowane są decyzje).

System oceny ośrodka odpowiedzialności musi więc być odnoszony do warunków w jakich ma spełniać swoje zadania. System ten staje się narzędziem zarządzania, pełniąc w stosunku do niego rolę służebną. Nie można, zatem zakładać, że istnieje w gospodarce idealny, ponadczasowy, oderwany od sposobu zarządzania, system oceny. Wynika stąd, że system oceny ośrodka odpowiedzialności musi odnosić się do konkretnych warunków zarządzania.

System oceny służy do wartościowania działalności wydzielonego w przedsiębiorstwie ośrodków odpowiedzialności. Ważne jest przy tym rozstrzygnięcie kwestii, z jakich pozycji wartościujemy działalność centrum gospodarczego i czemu ma on służyć. Rozstrzygnięcie tych dwóch kwestii winno stanowić punkt wyjścia do budowy systemu oceny ośrodka odpowiedzialności. W ten sposób zaakcentowany zostaje podmiotowo-celowościowy charakter systemu oceny, pozostawiając w tym momencie na uboczu rozwiązań, przedmiotowo-narzędziowe aspekty zagadnienia.

Niekorzystnym zjawiskiem początkowego okresu dokonywania oceny jest poświęcanie zbyt małej uwagi wyborowi właściwych kryteriów oceny. Kryteria te przeważnie nie są formułowane wprost, dlatego często dopiero po sporządzeniu oceny można wnioskować jakimi kryteriami oceniający się posługiwał. Powstaje wówczas niepożądane zjawisko dominacji metody nad kryteriami oceny. Dążąc do stworzenia racjonalnego rozwiązania na drodze doskonalenia podstaw i narzędzi metodologicznych należy na początku sprostać wymaganiom stawianym przez określone dyrektywy. Wśród nich najistotniejszą jest przesłanka nakazująca obiektywizację w doborze kryteriów oceny oraz odrzucenie arbitralności i przypadkowości w tym zakresie. Realizacja tych postulatów wymaga, by oceniający wyraźnie wyodrębnił kryteria doboru oraz konkretne metody służące ocenie. W praktyce pojawia się często konieczność dokonania wyboru pomiędzy zastosowaniem dobrego kryterium i złej metody lub złego kryterium i dobrej metody. W takich problematycznych sytuacjach należy zdecydowanie opowiedzieć się za pierwszym z prezentowanych wariantów.

Wstępnym warunkiem właściwego doboru kryteriów oceny jest dokładne rozpoznanie skutków i ustalenie celów analizowanych ośrodków odpowiedzialności. Po wyznaczeniu wstępnego zbioru kryteriów należy poddać go redukcji, biorąc pod uwagę kolejne czynniki doboru, takie jak: hierarchia celów, mierzalność skutków czy przeznaczenie wyników oceny. Etap ten wywołuje potrzebę podjęcia decyzji, co do ilości stosowanych kryteriów oceny. Wszechstronność oceny wymaga konieczności stosowania różnoimiennych kryteriów, co nie jest zgodne z postulatem jednoznaczności oceny, zakładającym pozostawienie jak najmniejszej liczby kryteriów. Analiza wymienionych czynników powinna doprowadzić do rozsądnego kompromisu w tym zakresie.

Po ustaleniu właściwych kryteriów oceny powinno się przystąpić do wyboru metody oceny zjawisk ekonomicznych, wśród których najliczniejszą i znacznie zróżnicowaną wewnętrznie grupę stanowią ilościowe metody wskaźnikowe. Umożliwiają one identyfikację, pomiar i wartościowanie skutków ekonomicznych i pozaekonomicznych. Na drugiej stronie usytuowane są metody opisowe,które pozbawione są wszelkich elementów formalizacji. Rozpoznają one i wartościują jakościowe cechy ocenianych zjawisk w drodze ich logicznej analizy oraz prezentacji wyniku badania w formie opisowej. Przy użyciu tych samych metod są uwzględniane cechy ilościowe. Pomiędzy tymi dwoma metodami umieszczone są metody punktowe, identyfikujące, mierzące i wartościujące zarówno cechy wymierne, jak i werbalne. We wszystkich przypadkach wartości cech wyrażane są tu w jednorodnych, niemianowanych liczbach - stopniach przyjętej skali punktowej. Jednorodna forma wyrazu wartości wszystkich cech umożliwia połączenie ocen cząstkowych za pomocą prostych działań arytmetycznych w ocenę syntetyczną.

W systemie ocen korzysta się także z metod pomocniczych, które silnie współpracują z dotychczas wyszczególnionymi. Są to metody badania opinii, które wykorzystuje się do identyfikacji, quasi-pomiaru i wartościowania cech jakościowych i ilościowych, odznaczających się trudnym pomiarem z uwagi na ograniczoną porównywalność ich poziomu. W controllingu mają one jednak mniejsze znaczenie.
Racjonalizacja doboru metod oceny powinna zmierzać do spełnienia postulatów ich dostosowania do określonych wcześniej kryteriów oceny, warunków mierzalności analizowanych cech oraz stworzenia możliwości porównania uzyskanych ocen. Spełnienie powyższych postulatów uzyska się dzięki łącznemu zastosowaniu kilku niezależnych od siebie metod. Kolejnym krokiem, po przyjęciu właściwej metody badań, jest prawidłowe jej zastosowanie. Zdarza się bowiem, że niewłaściwy dobór metod jest wynikiem czasami świadomego bądź częściej nieświadomego nierespektowania stawianych przez metodę wymagań, bądź też z niedostatków samej metody.

Systemowe podejście do oceny wydzielonego w firmie centrum odpowiedzialności wymaga działania analitycznego opartego na założeniu, że wszystkie zjawiska bada się kompleksowo. Podstawową przesłanką takiego podejścia jest uznanie ośrodka odpowiedzialności za system otwarty, który uzależnia wynik analizy podmiotu gospodarczego od stałego wpływu zmieniających się warunków otoczenia. Systemowe podejście do oceny centrum odpowiedzialności zmusza controllera do prowadzenia kompleksowej analizy nie tylko związków i zależności zachodzących wewnątrz ośrodka, ale również relacji zachodzących pomiędzy centrami a otoczeniem.

Konstruując system oceny należy przyjąć za podstawę działania szereg założeń metodycznych, wśród których najistotniejsze to:
1. system oceny winien być dostosowany do ośrodka odpowiedzialności, który ma być przedmiotem oceny, gwarantując równocześnie elastyczność, dopuszczającą pewne modyfikacje systemu w zależności od zmieniających się warunków otoczenia;
2. system ten powinien obejmować z jednej strony wielkości syntetyczne, służące ogólnej ocenie centrum, z drugiej zaś miary analityczne pozwalające na pogłębioną analizę poszczególnych obszarów centrów odpowiedzialności;
3. miary tworzące system oceny winny zapewniać pełną porównywalność w różnych przekrojach organizacyjno-przestrzennych i czasowych;
4. rezultaty pomiaru należy agregować tematycznie, co poprawia adaptowalność systemu do zróżnicowanych kryteriów oceny ośrodka odpowiedzialności.
Dokonana w oparciu o tak skonstruowany system, ocena działalności określonego centrum odpowiedzialności zapewni pełną kompleksowość prac analitycznych. Wszechstronne rozpatrywanie całego układu różnorodnych narzędzi analizy ekonomicznej pozwala ujawnić ich wzajemne związki oraz współzależności. Controller przeprowadzający tą analizę powinien kierować się zasadami:

• efektywności, polegającej na rzetelnym i obiektywnym przedstawieniu występujących w ośrodku zagadnień, zjawisk i faktów, bez pomijania informacji negatywnych oraz bez dodatkowego upiększania;
• koncentracji skupiającej uwagę na zagadnieniach najistotniejszych dla controllingu, związanych z głównym tematem analizy, jej celami i problemami oraz poszukiwaniem odpowiedzi na postawione przez decydentów pytania;
• konkretności wymagającej od analityka trzymania się faktów dokonanych w określonych warunkach i okolicznościach; rozważania nie związane z tematem analizy nie powinny być zawarte w opracowaniu;
• zwięzłości i przejrzystości zmuszających analityka do krótkich, ale precyzyjnych wypowiedzi na temat opracowywanego zagadnienia, wykorzystując do tego celu różnorodne narzędzia prezentacji uzyskanych wniosków;
• kompleksowości sprowadzającej się do dogłębnego spenetrowania głównego tematu analizy i pełnego jego wyczerpania;
• terminowości i aktualności polegających na opracowaniu analizy w możliwie krótkim czasie, umożliwiającym podjęcie szybkiej i skutecznej decyzji.

Dobrze wykonaną analizę ekonomiczną ośrodków odpowiedzialności powinna cechować również operatywność, elastyczność, porównywalność danych oraz ich praktyczna użyteczność.

Podsumowanie

Aby pomiar wyników działalności danego centrum gospodarczego był skuteczny, należy dążyć także do zapewnienia ścisłego powiązania stosowanych mierników z wyznaczonymi celami ośrodka odpowiedzialności. Znając kierunek, w jakim zmierza centrum, można dobrać wskaźniki określające skuteczność i efektywność realizacji wyznaczonych zadań. Cele ośrodków odpowiedzialności powinno się uszeregować według ich znaczenia, przy czym kolejność ta nie ma stałego charakteru, a ważność celów może ulegać zmianie, zarówno pod wpływem czynników wewnętrznych, jak i otoczenia.

Reasumując należy podkreślić, iż budowa na omówionych zasadach systemu oceny ośrodków odpowiedzialności oraz zaprojektowanie właściwych mierników i wskaźników oceny daje controllerowi szerokie możliwości ich wykorzystania. Wyniki jego pracy dają Zarządowi firmy narzędzie umożliwiające im właściwe sterowanie procesami gospodarczymi zachodzącymi wewnątrz przedsiębiorstwa.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf

Ekonomiczne i prawne aspekty konsolidacji sprawozdań finansowych

Funkcjonowanie przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej wymaga wielu zmian w regulacjach prawnych i zasadach gospodarczych. W wyniku procesu przemian wiele przedsiębiorstw państwowych zostało sprywatyzowanych, a ich akcje zostały zakupione zarówno przez osoby prawne, jak i osoby fizyczne. W krajach, gdzie istnieje rozwinięty rynek kapitałowy, obok zakupu akcji spółek, duże znaczenie ma wzajemna wymiana własnych akcji, co bezpośrednio prowadzi do procesu łączenia się firm.

W Polsce coraz częściej spotykamy się z tą sytuacją, co jest wywołane zarówno prawnymi, jak i ekonomicznymi przesłankami. Artykuł omawia zarówno ekonomiczne, jak i prawne przyczyny łączenia się przedsiębiorstw a także prezentuje najważniejsze aspekty procesu sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych Grupy Kapitałowej.

Przyczyny łączenia się przedsiębiorstw

Przyczyny prawne łączenia się firm mają miejsce wówczas, gdy przepisy prawne wymagają od spółek kapitałowych posiadania kapitału w takiej wysokości, która znacznie przewyższa dotychczasową jego wartość wymaganą przepisami, a nie jest możliwe uzyskanie takiego powiększenia kapitału przez dotychczasową spółkę na innej drodze jak przez połączenie z innymi spółkami. Taka sytuacja dotyczy w Polsce najczęściej banków i biur maklerskich.

Ekonomiczne przyczyny łączenia się przedsiębiorstw mają różnorodny charakter, ale prawie zawsze dotyczą chęci uzyskania wyższej efektywności gospodarowania, w relacji do stanu przed przeprowadzeniem procesu połączenia. Najczęściej są to:

• ograniczenie lub wyeliminowanie konkurencji rynkowej, co może spowodować wzrost cen i przyrost zysku firm połączonych;
• zastosowanie lepszej organizacji pracy i doskonalszego zarządzania, dzięki możliwości prowadzenia w ramach połączonych firm elastycznej i zróżnicowanej polityki kapitałowej, badawczej i marketingowej;
• decentralizacja zarządzania i zwiększenie samodzielności funkcjonowania spółek oraz ponoszonej odpowiedzialności;
• lepsze wykorzystanie posiadanych mocy produkcyjnych i usługowych1;
• zatrudnienia wysoko kwalifikowanych specjalistów, na których nie może sobie pozwolić mała firma; ci zaś łatwiej mogą dostrzec korzyści strategiczne jakie najczęściej powstają po połączeniu firm oraz korzyści z dywersyfikacji produkcji i rozproszenia ryzyka;
• ratowanie spółki słabej ekonomicznie przed upadłością poprzez połączenie jej ze spółką o dobrej kondycji;
• zmniejszenie ryzyka działalności gospodarczej poprzez jego rozłożenie na wszystkie jednostki działające na własny rachunek.

Poprawa efektów ekonomicznych zaprezentowanych powyżej ma swój bezpośredni wyraz:

• we wzroście przychodów ze sprzedaży, co powoduje bezpośrednią obniżkę kosztów (np. poprzez wykorzystanie wspólnej sieci dystrybucji),
• w obniżce podstawy opodatkowania związana z podwyższoną amortyzacją (najczęściej wskutek pojawienia się wartości firmy „goodwill”),
• zwiększenia zdolności kredytowej oraz
• obniżce kosztów kapitału, poprzez inwestycyjne wykorzystanie nadwyżek kapitałowych.

Obserwacja życia gospodarczego krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej pozwala stwierdzić, iż najważniejszą przyczyną nabywania akcji innych spółek jest zróżnicowana ich pozycja konkurencyjną. Duże przedsiębiorstwa dzięki wykupowi akcji podporządkowały i rozszerzyły swoje pole działania, przez co wzmacniały swoją pozycję. Jednocześnie mniejsze podporządkowane spółki często były zadowolone z takiego stanu rzeczy, ponieważ połączenie z silniejszym partnerem zmniejszało ryzyko bankructwa i dawało szansę poprawy swojej sytuacji ekonomicznej. Korzyści płynące z łączenia się przedsiębiorstw były upatrywane również przez spółki o zbliżonej sile konkurencyjnej, które dobrowolnie łączyły się w celu zwiększenia produkcji i prowadzenia sprzedaży na większą skalę.

Kwestie jednolitego podejścia do problemu łączenia się przedsiębiorstw regulują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (nr 22), zgodnie, z którym połączenie przedsiębiorstw ma miejsce wówczas, gdy „przedsiębiorstwo uzyskuje kontrolę nad innym przedsiębiorstwem lub wieloma przedsiębiorstwami” lub, gdy dochodzi do „łączenia się interesów dwu lub więcej przedsiębiorstw”.

Sposoby łączenia się przedsiębiorstw

W wyniku procesu łączenia się przedsiębiorstw powstały wielkie korporacje, których rozwój był możliwy właśnie dzięki skutkom połączenia. Obecnie coraz częściej firmy łączą się, aby wzmocnić swoją pozycję na rynku czy uchronić się przed bankructwem. W praktyce przedsiębiorstwa łączą się w trojaki sposób:

• poziomo, gdy firmy produkujące lub sprzedające porównywalne wyroby łączą się w celu stworzenia silnej konkurencyjnej jednostki,
• pionowo, gdy łączą się przedsiębiorstwa, które znajdują się w tym samy łańcuchu produkcyjnym i istnieją między nimi związki typu dostawca-klient,
• konglomerat powstaje w wyniku połączenia się przedsiębiorstw, które zajmują się różnorodną działalnością, reprezentują różne branże.

W praktyce gospodarczej wyróżnia się trzy podstawowe procedury wykorzystywane przez firmę w celu nabycia innej firmy: fuzja lub konsolidacja, nabycie akcji oraz nabycie aktywów. Jednakże w niniejszej publikacji nie będą szerzej omawiane aspekty technicznych sposobów przejmowania mniejszych firm przez większe organizmy gospodarcze, ani też łączenie się mniejszych firm w duże grupy kapitałowe. Z punktu widzenia celu prezentowanego opracowania fundamentalne znaczenie ma natomiast zdefiniowanie grupy kapitałowej i jednostek ją tworzących.

Ustawa o rachunkowości zgodnie z MSR 27 definiuje pojęcie sprawowania kontroli jako zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności2. W §12 MSR 27 oraz w art.3 ust.1 pkt.37 ustawy o rachunkowości wymienione zostały przypadki sprawowania kontroli, do których zaliczyć można:

• posiadanie w sposób pośredni lub bezpośredni więcej niż połowy praw głosu w danej jednostce,
• dysponowanie więcej niż połową praw głosu na mocy porozumienia z innymi inwestorami,
• posiadanie zdolności kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki z mocy statutu lub umowy,
• posiadanie zdolności dominowania i usuwania większości członków zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego,
• dysponowanie większością głosów na posiedzeniach zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego.

Istnienie kontroli między jednostkami jest warunkiem przesądzającym o występowaniu jednostki dominującej i jednostki zależnej. Przez sprawowanie kontroli nad inną jednostka należy rozumieć zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalnością., W przypadku sprawowania współkontroli nad inną jednostką zdolność ta dzielona jest między jednostkę dominującą a znaczącego inwestora, innych udziałowców lub wspólników, w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z jej działalności.. Kontrolę sprawuje, więc jednostka dominująca w stosunku do jednostek zależnych, a współkontrolę jednostka dominująca lub znaczący inwestor wspólnie z innymi udziałowcami lub wspólnikami w stosunku do jednostki współzależnej.

Jednostką dominującą jest spółka handlowa sprawująca kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, czyli posiadającą samodzielnie lub na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności, w szczególności:

• posiadającą bezpośrednio lub pośrednio w postaci większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swoje prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
• uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny, albo przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
• uprawnioną jako udziałowiec do powoływania większości członków organów zarządzających, albo nadzorczych innej jednostki (zależnej), lub
• będącą udziałowcem, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) albo osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej), lub
• będącą udziałowcem albo wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawującą współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.

Podobna sytuacja dotyczy jednostki zależnej, która jest także spółką handlową, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Jednostka współzależna jest natomiast spółką handlową lub inną jednostką, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok.

W znowelizowanej ustawie o rachunkowości pojawia się także określenie „znaczący inwestor”, który jest spółką handlową, posiadającą w innej jednostce, nie będącej jednostką zależną, nie mniej niż 20% głosów, w organie stanowiącym tej jednostki i wywierającą znaczny wpływ lub sprawująca współkontrolę nad nią.
Grupę jednostek, która obejmuje zarówno jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jak i jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, określa się mianem jednostek powiązanych. Z kolei jednostki zależne, współzależne od jednostki dominującej oraz jednostki stowarzyszone ze znaczącym inwestorem nazywa się jednostkami podporządkowanymi. Jednostka dominująca wraz z wszystkimi jednostkami zależnymi tworzy grupę kapitałową

Różnice występujące w ustawie o rachunkowości w odróżnieniu od MSR 27 dotyczą zakresu podmiotowego relacji jednostki dominującej i jednostki zależnej. Według MSR jednostką dominującą oraz zależną może być każda jednostka gospodarcza, zarówno spółka handlowa i cywilna, instytucji rządowych i samorządowych i innych form organizacyjno-prawnych, które prowadzą zarobkową działalność. Ustawa o rachunkowości zawęża krąg firm mogących stanowić grupę kapitałową jedynie do spółek prawa handlowego. Rozbieżności w obu aktach prawnych występują także w obszarze definicyjnym pojęcia grupy kapitałowej. W MSR 27 grupę kapitałową stanowi jednostka dominująca wraz ze wszystkim jednostkami zależnymi, a w ustawie o rachunkowości do grupy kapitałowej oprócz jednostki dominującej i jednostek zależnych będą zaliczane dodatkowo jednostki współzależne6 niebędące spółkami prawa handlowego.

Aspekty prawne konsolidacji sprawozdań finansowych

Z przedsiębiorstwami o charakterze holdingów czy grup kapitałowych wiąże się bezpośrednio potrzeba konsolidacji sprawozdań finansowych. Zasadniczy ich powód wypływa z dynamicznego rozwoju jednostek gospodarczych, które w toku swojej działalności kreują powiązania kapitałowe z innymi firmami, tworząc złożone struktury zależności własnościowych.

Problematykę sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych wzorcowo na świecie reguluje kilka Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Dyrektywa VII EWG o zamknięciach skonsolidowanych8. W Polsce standard sprawozdawczy i metodyczny dla grup kapitałowych tworzy Ustawa o rachunkowości, która nie odbiega od rozwiązań europejskich. Zgodnie z art.55 ust.1 tejże ustawy „Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę”. Wskazany w tej definicji układ zależności może tworzyć strukturę wieloszczeblową, w której jednostka zależna występuje także jako jednostka dominująca niższego szczebla, sprawując przy tym kontrolę nad jednostkami od siebie zależnymi. Im większa jest liczba szczebli grupy kapitałowej, tym złożoność powiązań między jednostkami wzrasta w postępie geometrycznym, czyniąc procedury konsolidacyjne coraz bardziej złożonymi.

Nadrzędną cechą sprawozdawczości grupy kapitałowej jest fakt prezentacji szerszego zakresu informacji niż w przypadku firm działających niezależnie. Zależności występujące w grupie kapitałowej kreują relatywnie nowy zakres zagadnień zarządczych i wymuszają konieczność zebrania informacji odpowiednio zagregowanych dla podejmowania decyzji. Informacje o wielkości majątku czy poziomie kapitału w grupie kapitałowej zapewnia specjalny zbiór procedur tworzących metodologię, którą określa się mianem rachunkowości grupy kapitałowej, zaś sprawozdania sporządzane w oparciu o te procedury skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi. Należy przy tym pamiętać, iż zasadą o priorytetowym znaczeniu jest to, iż grupa kapitałowa, traktowana jest tak, jakby była ona pojedynczym podmiotem gospodarczym10.

Ponad 90% firm na świecie -o charakterze holdingowym- opracowuje sprawozdania skonsolidowane, co dowodzi ważności tej procedury. Z uwagi na angażowanie własnych środków finansowych powstaje potrzeba pełnienia kontroli nad ich efektywnością. Najlepszym do tego narzędziem jest ocena skonsolidowanych sprawozdań finansowych, której rezultaty wskazują nieraz na odmienne wyniki, niż pojedynczych jednostek gospodarczych. Zdarza się bowiem, że firma matka uzyskuje wysoki wynik finansowy netto, który jednak po sporządzeniu sprawozdań skonsolidowanych zostaje „skonsumowany” przez pozostałe spółki grupy kapitałowej. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe eliminuje negatywne skutki kreowania pewnych elementów wyniku finansowego poszczególnych spółek, przesuwania niektórych składników wynagrodzeń czy próby zmiany ich sytuacji ekonomiczno-finansowej dla potrzeb choćby ułatwienia sobie drogi dostępu do zewnętrznych źródeł finansowania. Jest to typowy przejaw tzw. rachunkowości kreatywnej, która w ostatnich okresach ma jednak konotacje negatywną. Nie przeszkadza to jednak wielu zarządom firm stosowanie rozwiązań, które w świecie biznesu oceniane są jako niepożądane i szkodliwe. Z tego między innymi powodu proces konsolidacji sprawozdań finansowych staje się elementem nieodzownym i potrzebnym w prawie rachunkowym, gdyż „likwiduje” ona transakcje występujące wewnątrz grup kapitałowych i usuwa negatywne dla gospodarki skutki opisanych wyżej praktyk.

Oprócz tych pozytywnych cech, jakie posiada konsolidacja ma ona także pewne ułomności. Najważniejszą wydaje się możliwość ukrycia w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej tych jednostek, które są nieefektywne. Dotyczy to również ukrywania podejmowanych przez zarządy firm nieefektywnych działań operacyjnych. Skonsolidowane sprawozdanie uniemożliwia także uzyskanie bezpośredniej informacji o zmianie poziomu oraz zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych powodów ustawodawca narzucił konieczność uzupełniania skonsolidowanych sprawozdań finansowych o liczne noty uzupełniające, których celem jest wyjaśnienie zawiłości powiązań występujących w analizowanej grupie kapitałowej. Ujawniają one także szczegóły operacji gospodarczych grupy kapitałowej w poszczególnych segmentach i w różnych obszarach działalności, zarówno terytorialnym jak i przedmiotowym.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, aby jednostka dominująca mogła odstąpić od obowiązku sporządzania sprawozdania skonsolidowanego, jeden z trzech niżej wymienionych warunków nie może być przekroczony w okresie dwóch kolejnych lat obrotowych:

• łączna suma bilansowa w walucie polskiej równowartość 7.500.000 EUR,
• łączna suma przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej równowartość 15.000.000 EUR oraz
• łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty nie mniej niż 250 osób.

Oznacza to, że mała grupa kapitałowa, która dotychczas na dzień kończący rok obrotowy, nie przekraczała, co najmniej jednego z trzech warunków, po nowelizacji ustawy rachunkowości, wstępuje w obowiązek sporządzania sprawozdań dopiero wówczas, gdy wszystkie wskaźniki przekroczyła w dwóch kolejnych latach obrotowych. Większa grupa kapitałowa, która powinna za dany rok sporządzić sprawozdanie, może od tego obowiązku odstąpić dopiero wtedy, gdy nie przekroczyła jednego wskaźnika również w roku poprzednim, a więc w dwóch kolejnych latach.

W przypadku MGK jej jednostka dominująca zobligowana jest do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2004 rok, gdyż na koniec 2004 i 2003 roku nie spełniała warunków zaliczenia do małych grup kapitałowych. MGK będzie musiała sporządzić sprawozdanie skonsolidowane również w 2005 roku, mimo, prognozowanego spadku sumy bilansowej poniżej 7,5 mln EUR i sumy przychodów poniżej 14,8 mln EUR. Jest to spowodowane faktem, iż zgodnie z ustawą o rachunkowości pod uwagę bierze się dwa kolejne lata obrotowe. W przypadku DGK także występuje konieczność sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, mimo, że w 2004 roku zarówno suma bilansowa (7,2 mln EUR), jak i suma przychodów (14,8 mln EUR) były mniejsze od granicznych wyznaczonych ustawą. Czynnikiem determinującym konieczność konsolidacji sprawozdań były parametry roku 2003, w którym przekroczone zostały ustalone progi.

Z obowiązku konieczności sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego zwolnione są jednostki dominujące, zależne od innej jednostki (jednostki dominujące niższego szczebla), jeżeli jednostka dominująca wyższego szczebla posiada, co najmniej 90% udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy nie zgłosili sprzeciwu w terminie 6 miesięcy przed dniem bilansowym. W takiej sytuacji jednostka dominująca wyższego szczebla ma obowiązek objęcia konsolidacją zarówno zależnej od niej jednostki dominującej (zwolnionej z obowiązku konsolidacji), jak i wszystkich jednostek od tej jednostki zależnych.
W procesie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych stosuje się następujące zasady14:
1. Wykorzystanie metody pełnej w zakresie konsolidacji jednostek zależnych.
2. Wymóg stosowania jednolitych zasad rachunkowości przez jednostki grupy.
3. Dopuszczalny odstęp czasowy, za jaki zostały sporządzone sprawozdania jednostek objętych konsolidacją, nie może przekraczać trzech miesięcy.
4. Obowiązek wyłączenia z konsolidacji jednostek zależnych, nabytych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a także, wobec których istnieją ograniczenia w sprawowaniu kontroli, co pomniejsza zdolność do przekazywania funduszy do jednostki dominującej.
5. Ustalanie wartości firmy z konsolidacji jako różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów w jednostce zależnej, a odpowiadającej jej częścią aktywów netto jednostki zależnej, ustaloną według wartości godziwej.
6. Obowiązek wyodrębnienia wyniku finansowego grupy kapitałowej przypadającego na udziały mniejszości.
7. Odrębna prezentacja w bilansie skonsolidowanym kapitałów mniejszości.
8. Obowiązek wyłączenia sald i transakcji zawieranych pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, a także niezrealizowanych zysków (strat) powstałych w wyniku tych transakcji.
9. Ujmowanie wyników działalności jednostki zależnej w sprawozdaniu skonsolidowanym począwszy od pierwszego dnia objęcia kontroli, a zakończywszy w dniu, w którym jednostka dominująca, przestaje kontrolować jednostkę zależną.
10. Ustalanie zysku lub straty na sprzedaży jednostki zależnej w części przypadającej na udziałowców mniejszościowych, w przypadku, gdy strata przekracza wartość kapitałów własnych jednostki zależnej poprzez obciążenie kapitałów własnych grupy kapitałowej.
11. Rozliczanie straty finansowej jednostki zależnej w części przypadającej na udziałowców mniejszościowych, w przypadku, gdy strata przekracza wartość kapitałów własnych grupy kapitałowej.
12. Ujmowanie kapitałów mniejszości w części wartości godziwych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań ujętych w sprawozdaniu jednostki zależnej.
13. Wycena udziałów w jednostkach zależnych zarówno podlegających konsolidacji, jak i z niej wyłączonych, w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, według jednej z trzech metod: w cenie nabycia, metodą praw własności lub w wartości godziwej.

Podsumowanie

Reasumując, należy podkreślić, iż konsolidowanie sprawozdań finansowych służy zarówno wewnętrznym uczestnikom grupy, jak i jego otoczeniu. Operacja ta pozwala na przeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej całej grupy a uzyskane wyniki stają się podstawą do podejmowania lub zaniechania różnych przedsięwzięć gospodarczych, ograniczając tym samym ich ryzyko.

Proces dostosowywania polskiego prawa rachunkowego do wymogów Unii Europejskiej wymusiło na polskich ustawodawcach konieczność dużych zmian w dotychczas obowiązujących aktach prawnych. Z tego powodu na przestrzeni 2003 i 2004 roku dokonano zmiany ustawy o rachunkowości, zmiany Kodeksu spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw12. Zmiany te w istotny sposób wiążą się z tematem niniejszego opracowania, gdyż w wielu miejscach dotyczyły one nowych zasad konsolidacji sprawozdań finansowych. Konieczność stosowania w Polsce prawa zgodnego z prawem obowiązującym w Unii Europejskiej oparte jest na przyjętym przez Unię Europejską rozporządzeniu nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2002 roku w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Rozporządzenie to traktuje głównie o wymogu sporządzania przez spółki publiczne
skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR i z uwagi na rangę nie wymaga bezpośredniego ratyfikowania przez parlamenty krajowe13. Z uwagi jednak na potrzebę zachowania zgodności stosowanych rozwiązań przez inne jednostki gospodarcze, konieczne stało się uchwalenie Dyrektywy 2005/51/EC Parlamentu Europejskiego i rady z 18 czerwca 2003 roku w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych wybranych typów spółek, banków oraz innych finansowych instytucji oraz instytucji ubezpieczeniowych. Był to główny czynnik wymuszający wprowadzenie zmian w polskim prawie rachunkowym.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf