Właściwym wydaje się wybranie controllingu, który jako system sterowania wynikiem finansowym wewnątrz firmy, obok wyznaczenia celów dla ośrodków odpowiedzialności wymaga przeprowadzenia szczegółowego pomiaru uzyskanych wyników i powiązania z nimi motywacyjnego systemu wynagradzania.
Celem niniejszego referatu jest prezentacja sposobu oceny stopnia realizacji zadań powierzonych kierownikowi centrum zysku. Dzięki szybkiemu rozwojowi metod pomiaru możliwy staje się obecnie rozbudowany monitoring wyodrębnionych w przedsiębiorstwie centrów odpowiedzialności.
Realizacja budżetu centrum zysków
Celem wprowadzenia controllingowego systemu ocen ośrodków odpowiedzialności jest bieżące informowanie kierowników o konieczności podjęcia określonych przedsięwzięć. Realizowane jest to zwykle poprzez proces sterowania i kontrolę wykonania budżetu. Wyodrębnione w toku kontroli odchylenia od budżetu kosztów, ustalone poprzez porównanie wykonania z danymi budżetu, pozwalają na ocenę, czy podjęte decyzje były poprawne, czy prawidłowo zrealizowane i czy przyniosły spodziewane efekty. Wnioski z analizy wykonania budżetu stanowią podstawę do podjęcia działań korygujących.
Zadaniem systemu oceny jest rejestracja powstałych odchyleń od wartości budżetowych oraz przekazywanie raportów odpowiednim kierownikom w celu umożliwienia im podjęcia działań korygujących, które w przyszłości powinny przyczyniać się do osiągnięcia wyników zgodnych z budżetowanymi. Wyznaczając przebieg procesów zachodzących w firmie nie jest wskazane, aby podział zadań był zbyt ogólny, gdyż utracić można wówczas istotne informacje dla danego problemu. Z drugiej strony niewłaściwe jest także zbyt drobiazgowe badanie przebiegu każdego procesu, gdyż gromadzi się wówczas informacje, o znikomej wartości poznawczej. Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że w początkowym okresie przebudowy systemu informacyjnego w centrach kadra firmy nie ma wystarczającej wiedzy i doświadczenia. Właściwsze wydaje się wówczas ustalanie zadań na niskim poziomie szczegółowości. Zbyt precyzyjne ustalanie parametrów może spowodować wystąpienie trudności technicznych w sprawnym funkcjonowaniu controllingu.
System ustalania zadań i rozliczania kierowników z ich wykonania obejmuje zarówno sprzężenia wyprzedzające, jak i zwrotne. Te pierwsze oznaczają, że wielkości założone w budżecie centrum kosztów powinny być przewidzianymi rzeczywistymi jego wynikami, a podjęcie działań korygujących następuje jeszcze przed pojawieniem się odchyleń. Sterowanie zwrotne obejmuje natomiast proces porównywania osiągniętych stanów na wyjściu z założonymi w budżecie i podejmowanie działań niezbędnych w celu dokonania korekty powstałych odchyleń.
Sprawozdaniem, który dostarcza porównań pomiędzy danymi rzeczywistymi a planowanymi, jest rachunek odpowiedzialności, występujący zwykle w postaci raportów z wykonania budżetów. Wykazuje się w nim wartości planowane, skorygowane, rzeczywiste oraz odchylenia od przewidywanych wartości. Korekta jest rezultatem innego niż zaplanowano stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej.
Poza bieżącymi odchyleniami analizuje się także powstałe od początku okresu budżetowego odchylenia w układzie narastającym. Dzięki kumulowanym wartościom kierownik otrzymuje bieżącą informację o stopniu realizacji rocznego budżetu. W uzasadnionych przypadkach mogą zdarzyć się sytuację, w których wykonanie zadań miesięcznych odbiega od przyjętych założeń, przy czym zawsze należy dążyć do pełnej realizacji rocznego budżetu. Z drugiej strony informacja o kumulowanych wartościach budżetowych pozwala controllerowi zareagować w przypadku wystąpienia drastycznych niedociągnięć. Po ustaleniu odchyleń całość wyników powinna być zestawiona w raporcie kontrolno-wynikowym, w którym wyodrębnia się poszczególne kategorie kosztów, przychodów zarówno innych parametrów ekonomicznych, zarówno planowane, jak i rzeczywiste.
Mierniki oceny centrum zysków
W praktyce i teorii ocen można skonstruować bardzo wiele mierników, których liczba zależeć będzie z jednej strony od zakresu danych, jakimi dysponuje controller, z drugiej zaś od racjonalności potrzeb ich tworzenia. Generalnie w praktyce można wyróżnić cztery główne grupy mierników oceny centrów zysku, które opierają się na: kosztach, przychodach, marżach oraz wskaźniki oceny kondycji ekonomiczno-finansowej centrum zysku.
Do pierwszej grupy wskaźników oceny centrum zysku należą miary, których głównym parametrem obliczeniowym są koszty.
Pierwsze trzy wskaźniki badają stopień dotrzymania przez centrum zaplanowanych kosztów. Im ich poziom jest niższy od jedności tym sytuacja podmiotu ocenianego jest lepsza. Kolejna miara pozwala uzyskać informację o udziale kosztów danego centrum w kosztach ogólnych całej firmy. Analiza struktury kosztów informuje natomiast o poziomie kosztów zależnych i niezależnych od decyzji menedżera ośrodka. Ostatni ze wskaźników informuje o tempie zmiany kosztów w budżetowanym okresie. Drugą grupę wskaźników oceny centrów zysku można zbudować w oparciu o przychody ze sprzedaży uzyskane przez centrum zysku.
Z kolei mierniki oparte na marżach pokrycia, są swoją konstrukcją zbliżone do klasycznych, powszechnie stosowanych przez praktyków wskaźników. Zmiana występuje jednakże zarówno w sposobie ustalenia wyniku, który jest elementem obliczeniowym tych wskaźników, jak również w interpretacji uzyskanych rezultatów W controllingowym systemie ocen ośrodków odpowiedzialności wynikiem najczęściej wykorzystywanym przy pomiarze jest marża pokrycia kosztów II. Jest ona najlepszym parametrem badającym efektywność ośrodka odpowiedzialności, gdyż jej poziom określa zakres odpowiedzialności tego centrum. Poziom marży pokrywa koszty zmienne i koszty stałe, które znajdują się pod kontrolą menedżera centrum zysku. Marża wykonana odzwierciedla faktyczny wynik uzyskany w centrum, natomiast marża planowana jest rezultatem ustalonych pozycji budżetowych. Dodatnia różnica pomiędzy tymi marżami oznacza, że centrum wypracowało w danym okresie więcej niż zaplanowano. Tworząc natomiast iloraz tych marż menedżer ośrodka otrzymuje informację na temat stopnia realizacji planowanej marży.
Gdyby okazało się, że wskaźnik ten odbiega od jedności zarówno w górę, jak i w dół, należałoby posłużyć się analizą przyczynową dla znalezienia powodów takiego stanu. Zadaniem stopy marży brutto (1) jest pokazanie udziału marży w przychodach, które centrum zysku powinno osiągnąć, aby móc realizować zamierzony cel. Kombinacją wyżej omówionych miar jest syntetyczny wskaźnik pozwalający ocenić stopień wykonania zadań powierzonych centrum. W zależności od rodzaju zadania postawionego przed centrum zysku wskaźnik ten może być elastycznie dostosowywany do zmieniających się potrzeb analitycznych. W przypadku wysokiej pracochłonności można zastosować do oceny poziom marży przypadającej na roboczogodzinę. Obliczony wynik jest porównywany z budżetem, poprzednim okresem lub wynikami innych ośrodków. Ilość roboczogodzin odczytywana jest z prowadzonej w centrum dokumentacji. Z tego powodu występuje potrzeba równoległego badania dwóch wskaźników, różniących się mianownikiem. W pierwszym wykazuje się ilość roboczogodzin wynikających z budżetu, w drugim z faktycznie zmierzonych. Duży udział w centrum maszyn i urządzeń, generujących koszty stałe związane z utrzymaniem ich gotowości, staje się podstawą wyznaczenia marży pokrycia przypadającej na maszynogodzinę. Poziom tych wskaźników należy porównywać w czasie, a im jest on wyższy, tym lepiej to świadczy o ocenianym centrum. Interpretacja tych wskaźników jest analogiczna jak przy miernikach opartych na roboczogodzinach. W przypadku, gdy marża pokrycia na jednostkę posiadanych mocy produkcyjnych rośnie, oznacza to, że kierownictwo efektywnie je wykorzystuje. Poziom marży pokrycia na jednego pracownika wskazuje na efektywność wykorzystania pracowników centrum zysku. W ośrodku zatrudniającym znaczną liczbę pracowników praktykuje się modyfikację mianownika drugiego ze wskaźników, przyjmując w jego miejsce liczbę pracowników zatrudnionych w różnych komórkach funkcjonalnych.
Podobną analizę można przeprowadzić w odniesieniu do klientów centrum. Zaprezentowane mierniki skłaniają się w stronę krótkookresowej maksymalizacji wyniku oraz koncentracji uwagi kierownictwa podmiotu wewnętrznego na kwantyfikowalnej stronie oceny. Bazą ich porównań mogą być zarówno wielkości planowane, jak i historyczne.
Ocenę wykonania zadań wyznaczonych dla centrum zysku kończy czwarta grupa wskaźników, która oparta jest na wybranych obszarach finansowych i techniczno-ekonomicznych centrum. Precyzyjne badanie centrum zysku wymaga dogłębnej analizy czynników wpływających na poziom przychodów ze sprzedaży oraz kosztów poniesionych na ich uzyskanie.
Z grupy miar oceniających kondycję ekonomiczno-finansową centrum zysku na szczególną uwagę zasługują miary z obszaru zadłużenia, badające poziom zadłużenia krótkoterminowego centrum zysku, rentowności oraz sprawności działania, czyli efektywnego zarządzania przekazanymi kierownikowi centrum zysku zasobami gospodarczymi. Jednym z najważniejszych obszarów, które należy poddać ocenie, jest jednakże płynność finansowa. Jej zachowanie jest niezwykle ważne z punktu widzenia efektywności działania ośrodka, a zwłaszcza terminowego regulowania przez niego zobowiązań. W zależności od rodzaju wielkości, które zostaną do siebie odniesione, w formule określającej tę wielkość można wyróżnić dwie metody pomiaru płynności finansowej:
- statyczną, pozwalającą dokonać oceny poprzez uwzględnienie wielkości zasobowych, tj. stanów środków obrotowych i zobowiązań bieżących nas początku i końcu okresu sprawozdawczego, oraz
- dynamiczną, w której uwzględnia się strumienie przepływów środków pieniężnych w okresie budżetowym.
Spośród zaprezentowanych wskaźników mierzących poziom płynności finansowej centrum należy wybrać kilka najbardziej odpowiednich do specyfiki i warunków jego funkcjonowania. Dobór mierników nie może ograniczać się do jednego, który nie jest w stanie rzetelnie ocenić płynność. Nie może być ich również zbyt dużo, aby nie zaciemniały obrazu badanej sytuacji. Obecnie większą popularnością przy ocenie centrów zysku cieszą się wskaźniki płynności finansowej oparte na wielkościach strumieniowych.
Podsumowanie
Zaprezentowany system oceny centrów zysku pozwala na uzyskanie syntetycznej oceny ich działalności. Możliwość szybkiego określania wskaźników oraz znajomość parametrów mających wpływ na ich kształtowanie może wpłynąć na wczesną reakcję kierownictw w przypadku zaistnienia niekorzystnych zjawisk. Poprzez właściwą koordynację działań wewnątrz ośrodka, wyeliminowanie sprzeczności oraz ukierunkowanie na realizację zadań służących osiągnięciu celów ośrodka powinna zostać zapewniona optymalizacja wielkości ekonomicznych w skali całego przedsiębiorstwa.
Proces budowy systemu oceny w systemie zarządzania przedsiębiorstwem za pomocą controllingu, rozpoczęty wyodrębnieniem ośrodków odpowiedzialności, kontynuowany wyznaczeniem zadań i oceną stopnia ich realizacji, należy powiązać z systemem motywacyjnym, który stanowi podstawę do określenia wynagrodzeń kadry menedżerskiej zarządzającej usamodzielnionymi ośrodkami odpowiedzialności.
Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
Zobacz artykuł w formacie pdf
Brak komentarzy:
Prześlij komentarz