Istota systemów oceny centrów odpowiedzialności w controllingu operacyjnym

W środowiskach menedżerskich controlling staje się powoli synonimem systemu zarządzania skutecznego w walce z kryzysem, inflacją, konkurencją i narastającą zmiennością otoczenia. Jest on systemem wspomagania kadry menedżerskiej przy podejmowaniu decyzji istotnych dla działalności przedsiębiorstwa. Kierownicy ośrodków odpowiedzialności funkcjonujących wewnątrz większej organizacji stoją permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji.

Trafność tych decyzji uzależniona jest od posiadania rzetelnej i wiarygodnej informacji. Narzuca to konieczność wdrożenia do przedsiębiorstwa systemu informacyjnego i stworzenia sprawnie działającego systemu ocen, który umożliwia powiązanie uzyskiwanych efektów z systemem motywacyjnym. Jakość decyzji ma bowiem istotny wpływ na wyniki jakie uzyskują kierowane przez menedżerów te swoiste „mini przedsiębiorstwa”.

Publikacje dotyczące systemu ocen zawarte zarówno w krajowej, jak i zagranicznej literaturze przedmiotu, koncentrują się głównie na charakterystyce tegoż zagadnienia na szczeblu przedsiębiorstwa. Rozważania na ten temat uzupełniane są coraz częściej o wnioski wynikające z doświadczeń praktyków. Widoczny jest natomiast wyraźny niedostatek opracowań dotyczących systemu ocen ośrodków odpowiedzialności wyodrębnionych dla ułatwienia sterowania wynikiem finansowym w przedsiębiorstwie.
Celem niniejszego referatu jest zwrócenie uwagi na specyfikę systemu oceny, wyodrębnionych dla potrzeb controllingowego zarządzania, centrów odpowiedzialności.

Systemowe podejście do oceny

Ośrodek odpowiedzialności wyodrębniony w controllingu operacyjnym stoi permanentnie w obliczu konieczności podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji, zapewniających mu sprawne funkcjonowanie, realizację wyznaczonego celu działania oraz skuteczność w walce konkurencyjnej. Trafność tych decyzji uzależniona jest w dużym stopniu od założeń, w oparciu, o które są one podejmowane. Dla uzyskania rzetelnej i wiarygodnej informacji o skuteczności oraz efektywności funkcjonowania wydzielonych w firmie ośrodków odpowiedzialności konieczne jest zbudowanie odpowiedniego systemu ocen. Przed zdefiniowaniem terminu "system oceny" należy rozstrzygnąć kwestię rozumienia pojęć, z których on się składa. Wieloznaczność rozumienia zarówno systemu, jak i oceny znajduje swój wyraz w licznych publikacjach.

Podejście systemowe do oceny wnosi duży wkład w metodologię zmierzającą do obiektywnego wyrażenia rzeczywistości ekonomicznej oraz do dokładnego i kompleksowego rozwiązywania skomplikowanych zadań. Przez podejście systemowe rozumie się najczęściej sposób myślenia, sposób rozwiązywania problemu lub sposób postępowania. Zjawiska są traktowane kompleksowo w swoich zależnościach wewnętrznych oraz zewnętrznych. System jest rozumiany jako "skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość uwarunkowaną stałym, logicznym uporządkowaniem jego części składowych", jako "uporządkowany zbiór twierdzeń, poglądów, tworzących jakąś teorię" lub jako "określony sposób, metoda postępowania, wykonywania jakiejś czynności".

W literaturze definicja pojęcia system jest najczęściej charakteryzowana jakościowo. W tym ujęciu system traktowany jest jako:

• kompleks elementów znajdujących się we wzajemnej interakcji [Bertalanffy],
• zbiór obiektów wraz z relacjami między nimi i między ich właściwościami [Hall],
• maszyna, w której są trwale uporządkowane części i procesy lub zbiór elementów w interakcji [Ashby],
• zorganizowana ilość elementów, powiązanych wzajemnie i pełniących określone funkcje [Beer],
• zbiór przedmiotów, zjawisk, wydarzeń i doświadczeń, związanych wspólnie w dokładnie określony sposób [Filkorn],
• zbiór prawdziwych funkcji argumentowych, w których obiekty formalnie tworzą wolne zmienne [Mesarović],
• zespół obiektów i czynności, który ma być uważany za system organiczny, musi mieć cztery podstawowe cechy charakterystyczne: treść, strukturę, łączność i sterowanie [Rivett, Ackoff].

W definicjach formalnych system jest z reguły określany jako iloczyn kartezjański dwu lub kilku zbiorów.

Mimo występujących różnic prezentowane definicje mają pewne elementy wspólne, a mianowicie:

• system jest kompleksem wzajemnie powiązanych elementów,
• system wyraża specyficzną jedność z otoczeniem,
• system może być równocześnie elementem systemu wyższego rzędu,
• element systemu może być równocześnie systemem niższego rzędu.

Dla potrzeb controllingowego systemu ocen system można zdefiniować jako celowo określony zbiór elementów oraz zbiór sprzężeń między nimi, które wspólnie określają całość. Tworzy ją w tym wypadku ocena, jako zbiór elementów zmierzających do sformułowania sądu wartościującego, co do stanu określonego podmiotu lub rzeczy. W definicji tej podkreślona została celowość systemu. Jeżeli więc nie posiadamy wyodrębnionego celu, wówczas brak nam jest kryteriów do wyodrębnienia tego systemu. W tym miejscu warto zwrócić także uwagę na częste mylenie pojęcia system z pojęciem model. Mimo, że czasami system może być modelem, a model systemem, to należy te pojęcia rozróżniać. Pojęcie model może być rozumiane jako:

• możliwy sposób realizacji konkretnej teorii; model posiada tutaj wszelkie właściwości systemu i za jego pomocą można sprawdzić słuszność teorii;
• pewne przedstawienie systemu określonego na obiekcie; model imituje tutaj właściwości systemu, które są dla danego celu istotne.

Aby system mógł być jednocześnie modelem musi istnieć co najmniej jeszcze jeden system izomorficzny z pierwszym systemem. Wówczas możemy jeden z dwóch izomorficznych systemów nazwać modelem drugiego.

Podobna różnorodność pojęciowa występuje w terminie ocena. Jest to "wyrażony w formie ustnej lub pisemnej sąd o wartości czegoś" lub "określenie materialnej wartości czegoś, oszacowanie, otaksowanie, wycena". W ujęciu czynnościowym przez ocenianie rozumie się przeważnie "wydawanie opinii o kimś lub o czymś" lub "określenie wartości czegoś, wielkość, liczbę, rozmiary czegoś".

System oceny centrów odpowiedzialności

W oparciu o zaprezentowany pogląd na temat pojęcia ocena i system, można zdefiniować system oceny ośrodka odpowiedzialności jako celowo określony zbiór elementów oraz relacji zachodzących między nimi służący do sformułowania sądów wartościujących działalność i stan ekonomiczny centrum gospodarczego.

Przy konstruowaniu systemu oceny ośrodka odpowiedzialności umiejscowionego w określonym systemie gospodarczym, konieczne jest więc uzyskanie odpowiedzi na pytania: kto, kogo, co, dlaczego, kiedy, gdzie i w jaki sposób ocenia? Odpowiedzi na tak postawione pytania mogą być zróżnicowane, gdyż zależą od znacznej ilości czynników.

Wśród nich na szczególną uwagę zasługuje system zarządzania przedsiębiorstwem, który rozstrzyga o tak fundamentalnych kwestiach, jak:

• podział kompetencji decyzyjnych (kto podejmuje decyzje bieżące i rozwojowe),
• rozwiązania proceduralne, określające zasady i przesłanki podejmowanych decyzji (w jaki sposób i na jakiej podstawie są one podejmowane) oraz
• rozwiązania instrumentalne (za pomocą jakich narzędzi realizowane są decyzje).

System oceny ośrodka odpowiedzialności musi więc być odnoszony do warunków w jakich ma spełniać swoje zadania. System ten staje się narzędziem zarządzania, pełniąc w stosunku do niego rolę służebną. Nie można, zatem zakładać, że istnieje w gospodarce idealny, ponadczasowy, oderwany od sposobu zarządzania, system oceny. Wynika stąd, że system oceny ośrodka odpowiedzialności musi odnosić się do konkretnych warunków zarządzania.

System oceny służy do wartościowania działalności wydzielonego w przedsiębiorstwie ośrodków odpowiedzialności. Ważne jest przy tym rozstrzygnięcie kwestii, z jakich pozycji wartościujemy działalność centrum gospodarczego i czemu ma on służyć. Rozstrzygnięcie tych dwóch kwestii winno stanowić punkt wyjścia do budowy systemu oceny ośrodka odpowiedzialności. W ten sposób zaakcentowany zostaje podmiotowo-celowościowy charakter systemu oceny, pozostawiając w tym momencie na uboczu rozwiązań, przedmiotowo-narzędziowe aspekty zagadnienia.

Niekorzystnym zjawiskiem początkowego okresu dokonywania oceny jest poświęcanie zbyt małej uwagi wyborowi właściwych kryteriów oceny. Kryteria te przeważnie nie są formułowane wprost, dlatego często dopiero po sporządzeniu oceny można wnioskować jakimi kryteriami oceniający się posługiwał. Powstaje wówczas niepożądane zjawisko dominacji metody nad kryteriami oceny. Dążąc do stworzenia racjonalnego rozwiązania na drodze doskonalenia podstaw i narzędzi metodologicznych należy na początku sprostać wymaganiom stawianym przez określone dyrektywy. Wśród nich najistotniejszą jest przesłanka nakazująca obiektywizację w doborze kryteriów oceny oraz odrzucenie arbitralności i przypadkowości w tym zakresie. Realizacja tych postulatów wymaga, by oceniający wyraźnie wyodrębnił kryteria doboru oraz konkretne metody służące ocenie. W praktyce pojawia się często konieczność dokonania wyboru pomiędzy zastosowaniem dobrego kryterium i złej metody lub złego kryterium i dobrej metody. W takich problematycznych sytuacjach należy zdecydowanie opowiedzieć się za pierwszym z prezentowanych wariantów.

Wstępnym warunkiem właściwego doboru kryteriów oceny jest dokładne rozpoznanie skutków i ustalenie celów analizowanych ośrodków odpowiedzialności. Po wyznaczeniu wstępnego zbioru kryteriów należy poddać go redukcji, biorąc pod uwagę kolejne czynniki doboru, takie jak: hierarchia celów, mierzalność skutków czy przeznaczenie wyników oceny. Etap ten wywołuje potrzebę podjęcia decyzji, co do ilości stosowanych kryteriów oceny. Wszechstronność oceny wymaga konieczności stosowania różnoimiennych kryteriów, co nie jest zgodne z postulatem jednoznaczności oceny, zakładającym pozostawienie jak najmniejszej liczby kryteriów. Analiza wymienionych czynników powinna doprowadzić do rozsądnego kompromisu w tym zakresie.

Po ustaleniu właściwych kryteriów oceny powinno się przystąpić do wyboru metody oceny zjawisk ekonomicznych, wśród których najliczniejszą i znacznie zróżnicowaną wewnętrznie grupę stanowią ilościowe metody wskaźnikowe. Umożliwiają one identyfikację, pomiar i wartościowanie skutków ekonomicznych i pozaekonomicznych. Na drugiej stronie usytuowane są metody opisowe,które pozbawione są wszelkich elementów formalizacji. Rozpoznają one i wartościują jakościowe cechy ocenianych zjawisk w drodze ich logicznej analizy oraz prezentacji wyniku badania w formie opisowej. Przy użyciu tych samych metod są uwzględniane cechy ilościowe. Pomiędzy tymi dwoma metodami umieszczone są metody punktowe, identyfikujące, mierzące i wartościujące zarówno cechy wymierne, jak i werbalne. We wszystkich przypadkach wartości cech wyrażane są tu w jednorodnych, niemianowanych liczbach - stopniach przyjętej skali punktowej. Jednorodna forma wyrazu wartości wszystkich cech umożliwia połączenie ocen cząstkowych za pomocą prostych działań arytmetycznych w ocenę syntetyczną.

W systemie ocen korzysta się także z metod pomocniczych, które silnie współpracują z dotychczas wyszczególnionymi. Są to metody badania opinii, które wykorzystuje się do identyfikacji, quasi-pomiaru i wartościowania cech jakościowych i ilościowych, odznaczających się trudnym pomiarem z uwagi na ograniczoną porównywalność ich poziomu. W controllingu mają one jednak mniejsze znaczenie.
Racjonalizacja doboru metod oceny powinna zmierzać do spełnienia postulatów ich dostosowania do określonych wcześniej kryteriów oceny, warunków mierzalności analizowanych cech oraz stworzenia możliwości porównania uzyskanych ocen. Spełnienie powyższych postulatów uzyska się dzięki łącznemu zastosowaniu kilku niezależnych od siebie metod. Kolejnym krokiem, po przyjęciu właściwej metody badań, jest prawidłowe jej zastosowanie. Zdarza się bowiem, że niewłaściwy dobór metod jest wynikiem czasami świadomego bądź częściej nieświadomego nierespektowania stawianych przez metodę wymagań, bądź też z niedostatków samej metody.

Systemowe podejście do oceny wydzielonego w firmie centrum odpowiedzialności wymaga działania analitycznego opartego na założeniu, że wszystkie zjawiska bada się kompleksowo. Podstawową przesłanką takiego podejścia jest uznanie ośrodka odpowiedzialności za system otwarty, który uzależnia wynik analizy podmiotu gospodarczego od stałego wpływu zmieniających się warunków otoczenia. Systemowe podejście do oceny centrum odpowiedzialności zmusza controllera do prowadzenia kompleksowej analizy nie tylko związków i zależności zachodzących wewnątrz ośrodka, ale również relacji zachodzących pomiędzy centrami a otoczeniem.

Konstruując system oceny należy przyjąć za podstawę działania szereg założeń metodycznych, wśród których najistotniejsze to:
1. system oceny winien być dostosowany do ośrodka odpowiedzialności, który ma być przedmiotem oceny, gwarantując równocześnie elastyczność, dopuszczającą pewne modyfikacje systemu w zależności od zmieniających się warunków otoczenia;
2. system ten powinien obejmować z jednej strony wielkości syntetyczne, służące ogólnej ocenie centrum, z drugiej zaś miary analityczne pozwalające na pogłębioną analizę poszczególnych obszarów centrów odpowiedzialności;
3. miary tworzące system oceny winny zapewniać pełną porównywalność w różnych przekrojach organizacyjno-przestrzennych i czasowych;
4. rezultaty pomiaru należy agregować tematycznie, co poprawia adaptowalność systemu do zróżnicowanych kryteriów oceny ośrodka odpowiedzialności.
Dokonana w oparciu o tak skonstruowany system, ocena działalności określonego centrum odpowiedzialności zapewni pełną kompleksowość prac analitycznych. Wszechstronne rozpatrywanie całego układu różnorodnych narzędzi analizy ekonomicznej pozwala ujawnić ich wzajemne związki oraz współzależności. Controller przeprowadzający tą analizę powinien kierować się zasadami:

• efektywności, polegającej na rzetelnym i obiektywnym przedstawieniu występujących w ośrodku zagadnień, zjawisk i faktów, bez pomijania informacji negatywnych oraz bez dodatkowego upiększania;
• koncentracji skupiającej uwagę na zagadnieniach najistotniejszych dla controllingu, związanych z głównym tematem analizy, jej celami i problemami oraz poszukiwaniem odpowiedzi na postawione przez decydentów pytania;
• konkretności wymagającej od analityka trzymania się faktów dokonanych w określonych warunkach i okolicznościach; rozważania nie związane z tematem analizy nie powinny być zawarte w opracowaniu;
• zwięzłości i przejrzystości zmuszających analityka do krótkich, ale precyzyjnych wypowiedzi na temat opracowywanego zagadnienia, wykorzystując do tego celu różnorodne narzędzia prezentacji uzyskanych wniosków;
• kompleksowości sprowadzającej się do dogłębnego spenetrowania głównego tematu analizy i pełnego jego wyczerpania;
• terminowości i aktualności polegających na opracowaniu analizy w możliwie krótkim czasie, umożliwiającym podjęcie szybkiej i skutecznej decyzji.

Dobrze wykonaną analizę ekonomiczną ośrodków odpowiedzialności powinna cechować również operatywność, elastyczność, porównywalność danych oraz ich praktyczna użyteczność.

Podsumowanie

Aby pomiar wyników działalności danego centrum gospodarczego był skuteczny, należy dążyć także do zapewnienia ścisłego powiązania stosowanych mierników z wyznaczonymi celami ośrodka odpowiedzialności. Znając kierunek, w jakim zmierza centrum, można dobrać wskaźniki określające skuteczność i efektywność realizacji wyznaczonych zadań. Cele ośrodków odpowiedzialności powinno się uszeregować według ich znaczenia, przy czym kolejność ta nie ma stałego charakteru, a ważność celów może ulegać zmianie, zarówno pod wpływem czynników wewnętrznych, jak i otoczenia.

Reasumując należy podkreślić, iż budowa na omówionych zasadach systemu oceny ośrodków odpowiedzialności oraz zaprojektowanie właściwych mierników i wskaźników oceny daje controllerowi szerokie możliwości ich wykorzystania. Wyniki jego pracy dają Zarządowi firmy narzędzie umożliwiające im właściwe sterowanie procesami gospodarczymi zachodzącymi wewnątrz przedsiębiorstwa.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf