Sposoby ujęcia kosztów w controllingu operacyjnym

Zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez kontrolę stopnia realizacji budżetów wymaga przeniesienia odpowiedzialności za poziom parametrów ekonomicznych ze szczebla naczelnego kierownictwa na centra je generujące. Odpowiedzialność taka będzie możliwa tylko wówczas, gdy wdrożony zostanie odpowiedni system budżetowania oraz system ewidencyjny umożliwiający przypisanie rzeczywistych parametrów ekonomicznych do konkretnych stanowisk, komórek czy centrów odpowiedzialności. Skuteczny system kontroli wymaga odpowiednich zmian na poziomie ewidencji analitycznej, umożliwiających identyfikację rzeczywistego wykonania według ośrodków odpowiedzialności. Z praktyki wynika, że oparcie systemu controllingu tylko na jednym układzie rachunku porównawczym lub kalkulacyjnym okazuje się niewystarczające. Każda firma zmuszona jest więc do wprowadzenia nowego systemu rachunku kosztów. Konieczność ta wynika także z takich czynników jak to że:

• w gospodarce polskiej wzrasta konkurencja,
• należy zbadać opłacalność rozszerzenia asortymentu produktów bądź usług,
• wymaga się od firmy coraz krótszych terminów realizacji zamówień,
• kierownictwo nie jest zadowolone ze zbyt małej dokładności dotychczas stosowanej ewidencji kosztów,
• zarządzający zamierzają wprowadzić rzetelne planowanie kosztów oraz poprawić kontrolę efektów gospodarowania.

Artykuł prezentuje kierunki wykorzystania różnych rachunków kosztów w systemie controllingu operacyjnego.

Klasyczne rachunki kosztów wykorzystywane w controllingu.

Niezbędne informacje o poziomie kosztów potrzebne dla przygotowania budżetów są uzyskiwane w firmie zarówno z odpowiedniej dokumentacji źródłowej, m.in. dowodów wydania materiałów, faktur czy rozdzielników zużycia materiałów, jak i z ewidencji księgowej kosztów oraz opracowanych na jej podstawie zestawień ich rozliczenia. Zasadniczym i rzetelnym źródłem informacji pierwotnych jest ewidencja księgowa kosztów, zapewniająca kompleksowy obraz firmy. Aby rachunek kosztów mógł stanowić podstawę podejmowania określonych decyzji, musi kreować informację złożoną i przetworzoną z wielu danych źródłowych.

A.Szychta proponuje w nowoczesnym systemie rachunkowości zarządczej, stanowiącej główne narzędzie controllingu, cztery rodzaje rachunku kosztów: pełnych, stałych i zmiennych, działań i procesów oraz docelowych . W.Brzezin dodaje do nich dodatkowo rachunek kaizen costing oraz rachunek kosztów jakości. Bez względu na podejście poszczególnych autorów w systemie informacyjnym controllingu bezwzględna jest konieczność korzystania z takich układów rachunku kosztów, które z jednej strony umożliwiają wyznaczenie zadań centrom odpowiedzialności, z drugiej zaś ocenę stopnia ich realizacji. Rachunek taki powinien również zapewniać pełną informację o transformacji przepływu kosztów przez poszczególne stadia operacyjne. Dotychczasowa praktyka gospodarcza potwierdza, że dla realizacji zadań stawianych przed controllingiem należy stosować zaprezentowane na rysunku 1 trzy istotne rachunki.

Rachunek kosztów według rodzajów służy do ujęcia wszystkich kosztów poniesionych w danym okresie, stąd jego zadaniem jest przypisanie kosztów rodzajowych możliwie dokładnie według zasady przyczynowości poszczególnym nośnikom kosztów. Budowę struktury kosztów rodzajowych rozpoczyna się od wyłonienia kosztów o znacznych wartościach określonych procentowym udziałem w kosztach ogółem. Tworzy się w ten sposób syntetykę kont księgowych zespołu, istotnych dla procesu podejmowania decyzji. Drugi krok to wyróżnienie kosztów pod względem ważności, przyjmując za kryterium bazowe szybkość ich oddziaływania na sytuację ekonomiczną firmy. Układ rodzajowy kosztów tworzy się w taki sposób, aby uzyskać dalszy podział na: koszty zmienne produkcji, koszty stałe rozliczane na produkty oraz koszty stałe nie rozliczane na produkty. Aby było to możliwe, należy :

• prowadzić i stale kontrolować pomiar zużycia środków produkcji, nakładów pracy i rezultatów osiągniętych w wyniku sprzedaży produktów lub usług,
• wyjaśniać przyczyny zachowania się względem siebie czynników zmiennych wpływających na to zachowanie i wywołujących koszty,
• zapewnić łatwy dostęp do danych umożliwiających optymalizację przebiegu procesów gospodarczych.

W praktyce wykorzystuje się rachunek kosztów pełnych (absorption costing) oraz bezpośrednich (direct costing) . Pierwszy z nich polega na tym, że wszystkie koszty produkcyjne, jakie poniesiono w firmie, obciążają wytworzony produkt. Z uwagi na możliwość przypisania kosztów określonym wyrobom w rachunku kosztów pełnych oddzielnie grupuje się koszty: bezpośrednie (koszty jednoznacznie i bezpośrednio z dokumentów źródłowych przyporządkowane produktom, na wytwarzanie których są ponoszone), pośrednie wytworzenia (koszty produkcyjne, których indywidualne wyodrębnienie według produktów jest niemożliwe lub nieopłacalne, koszty te rozlicza się na produkty umownie za pomocą kluczy rozliczeniowych) oraz pośrednie ogólnozakładowe (koszty ogólnej administracji i zarządzania jednostką gospodarczą; koszty te nie są rozliczane na produkty, lecz stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono).
Niestety rachunek kosztów pełnych przestaje obecnie należycie spełniać swe funkcje informacyjne i nie jest wystarczający dla potrzeb podejmowania decyzji operacyjnych. Staje się przez to coraz mniej przydatny w zarządzaniu firmą i nie nadaje się do wykorzystania w controllingu. Niedogodności powyższego rozwiązania spowodowały wzrost zainteresowania rachunkiem kosztów zmiennych. W rachunku tym koszty całkowite przedsiębiorstwa dzielone są na:

•  koszty zmienne, które zmieniają się proporcjonalnie do wielkości produkcji
•  koszty stałe, tj. koszty niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast związane z określonym przedziałem czasu; koszty te obejmują koszty stałe wytworzenia, ogólnozakładowe i sprzedaży.

Ważniejszym problemem związanym z rachunkiem kosztów zmiennych jest metodologia wyodrębniania i określenia rozmiarów poziomu kosztów stałych i zmiennych. Rachunkowość dopuszcza następujące metody wyodrębniania:

• analizy księgowej, polegającą na podziale kosztów na stale i zmienne na bazie retrospektywnego zachowania się składników kosztowych,
• inżynierską, polegającą na analizie, głównie wskaźnikowej, badanego kosztu, opartą na czysto praktycznych metodach doświadczalnych,
• matematyczno-statystyczne, w ramach których wykorzystuje się:
• dwóch punktów lub wielkości krańcowych, czyli szacowanie funkcji [y=ax+b] na podstawie danych empirycznych,
• regresji polegającą na komputerowej analizie regresji krzywoliniowej na podstawie wcześniej osiągniętych wyników w sferze kosztów produkcji.

W krajach wysoko rozwiniętych stosuje się prawie wyłącznie metody matematyczno-statystyczne. W warunkach polskich podstawy nowoczesnego rachunku kosztów są dopiero tworzone i dlatego najpowszechniej występującym sposobem rozdziału kosztów na stałe i zmienne jest metoda księgowa.
Kolejnym rachunkiem stosowanym w controllingu jest podmiotowy rachunek kosztów, grupujący koszty według miejsc ich powstawania. Podział kosztów odbywa się za pomocą arkusza rozrachunkowego, który przejmuje koszty z rachunku rodzajów kosztów i grupuje je zgodnie z zasadą przyczynowości. Pozwala to uzyskać odpowiedź na pytanie: „gdzie powstały koszty i w jakiej wysokości?” Liczba miejsc powstawania kosztów w firmie zależna jest głównie od wielkości podmiotu gospodarczego, specyfiki danej branży, programu produkcji, dokładności ewidencji kosztów oraz możliwości ich kontroli. W początkowej fazie wdrażania controllingu nie powinno się tworzyć zbyt dużej liczby tych miejsc, gdyż efekt takiej zmiany może okazać się znikomy. Stąd mając na uwadze ekonomiczność działania, wyodrębnieniu powinny podlegać te miejsca powstawania kosztów, które w istotny sposób wpływają na wynik firmy.

Klasyfikację miejsc powstawania kosztów można oprzeć na różnych kryteriach. Ze względów funkcjonalnych dzielą się one na stanowiska kosztowe:

• materiałowe, obejmujące ich zakup, przyjęcie, kontrolę, magazynowanie i wydawanie,
• produkcyjne, związane z właściwym procesem produkcyjnym, stanowiska uczestniczące w procesie wytwarzania produktów; mogą uczestniczyć bezpośrednio (np. obróbka mechaniczna) lub pośrednio (przygotowanie produkcji) w procesie produkcyjnym,
• sprzedaży, pełniące funkcję magazynowania, sprzedaży oraz wysyłki produktów gotowych, zalicza się tutaj również działalność innych komórek marketingu, jak reklama, opracowanie ofert itp.
• zarządzania, obejmujące kierownictwo firmy, działy rachunkowości i inne działy administracyjne,
• wspólne, które obejmują czynności dotyczące funkcjonowania całej firmy: zasilanie w energię elektryczną, straż zakładowa, sprzątanie zakładu, jednostki badawcze, rozwojowe, projektowe, itp.
• Innym podziałem wykorzystywanym w tej metodzie rachunku kosztów jest kryterium obrachunkowe, pozwalające na wyodrębnienie stanowisk kosztowych:
• głównych, których rozliczenie odbywa się bezpośrednio na nośniki kosztów,
•  pomocniczych, których koszty rozlicza się na inne (pomocnicze albo główne) stanowiska kosztowe; w ich ramach można wydzielić stanowiska pomocnicze:

o ogólne, które są rozpisywane na pozostałe stanowiska według klucza zgodnie z zasadą przyczynowości (np. budynki - klucz m2, a energia - klucz kWh),
o pomocnicze dla określonego obszaru funkcjonalnego firmy, obciążają tylko te stanowiska, które są przez nie obsługiwane, według ilości zaangażowanych na ich rzecz godzin; typowe stanowiska pomocnicze to: warsztat mechaniczny, zakład naprawczo-remontowy.

Dokładność prezentowanego rachunku kosztów uzależniona jest od właściwego powiązania zaistniałych kosztów z przyczynami ich powstawania. Dlatego dla każdego określonego miejsca powstawania kosztów winno się określić punkt odniesienia, który staje się miarą ich wydajności. Mogą to być zarówno miary wartościowe (płace robotników, zapasy, przychody ze sprzedaży), jak i ilościowe (czas produkcji, wielkość powierzchni).

Trzeci układ rachunku, który ma zastosowanie w controllingu, to rachunek nośników kosztów, który koncentruje się na możliwie najtrafniejszym przyporządkowaniu kosztów pośrednich świadczeniom lub produktom. Zmiana jakościowa tego rachunku polega na rezygnacji z rozliczania kosztów według tradycyjnych kluczy podziałowych, które często w nierzetelny sposób prezentowały związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy kosztami a produktami. W metodzie tej do rozliczania kosztów wykorzystuje się nośniki kosztów,

którymi mogą być pojedyncze produkty, grupy produktów, zlecenia, kanały dystrybucji, grupy konsumentów, itp.. W rachunku nośników kosztów wyróżnia się rachunek kosztów własnych (kalkulacja jednostkowa) oraz okresowy rachunek nośników kosztów. Obydwa tworzone są na podstawie informacji o kosztach pozyskanych w oparciu o rachunek rodzajów kosztów oraz rachunek stanowisk kosztów. Dzięki rachunkowi kosztów własnych menedżerowie uzyskują odpowiedź na pytanie: jaki poziom cen zapewniałby pokrycie poniesionych kosztów i realizację celów dotyczących zysku? A.Deyhle uważa, że rachunek kosztów własnych:

• stanowi punkt wyjścia analizy wartości produktów i usług,
• tworzy podstawy zainteresowania rachunkowym opisem prowadzonych w firmie procesów,
• sprzyja szczegółowemu planowaniu,
• umożliwia rzeczywistą wycenę zapasów,
• stanowi podstawę tworzenia cen transferowych w obrocie między centrami,
• stanowi podstawę podjęcia decyzji o wytwarzaniu u siebie lub alternatywnym zakupie usług i produktów na rynku,
• pozwala rozpoznać problem minimalnej ceny, ustala ceny gwarantujące pokrycie kosztów i precyzuje przedziały cenowe w poszczególnych segmentach rynku.

Okresowy rachunek nośników kosztów odpowiada na pytanie: z jakiego tytułu powstają koszty w danym okresie? Sporządza się go okresowo dla produktów, grup produktów, procesów, regionów czy klientów. W controllingu najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest okresowy rachunek kosztów ponoszonych przez stanowiska kosztowe z podziałem na produkty, a w przypadku jednorodnych produktów z podziałem według klientów. W każdym jednak przypadku zadaniem tego rachunku jest celowe zorganizowanie informacji o kosztach, w układzie centrów, w sposób:

• przydatny dla zestawienia kosztów z przychodami w formie krótkoterminowego rachunku wyników,
• pozwalający ustalić udział poszczególnych nośników w kosztach konkretnych centrów związanych z realizacją powierzonych im zadań.

Dzięki temu okresowy rachunek kosztów można uznać za rachunkowy instrument opisu zadań wyznaczonych dla centrów, a także instrument dochodzenia do gospodarności dzięki informacji na temat przyczyn powstawania kosztu.

W praktyce controllingu stosowane są trzy konstrukcje okresowego rachunku nośników kosztów, określające równocześnie formę budżetów: krótkoterminowy rachunek wyników gospodarczych w formie stopniowego rachunku marż pokrycia kosztów (w centrach zysku i inwestycji), zmienny budżet kosztów, stosowany w centrach odpowiedzialnych za wyniki osiągane w produkcji podstawowej oraz na pomocniczych stanowiskach kosztów produkcji (wykorzystywanych w centrach koszów) oraz budżet kosztów stałych stosowany w pozostałych centrach.

Niekonwencjonalne rachunki kosztów w systemie controllingu.

Rozwój gospodarki światowej oraz wzrastająca konkurencja na polskim rynku powodują, że doskonalenie konwencjonalnych systemów ewidencyjnych może okazać się niewystarczające. Dla sprostania stawianym przez rynek wymaganiom kadra zarządzająca musi poznawać i próbować adaptować najnowsze metody. Godnymi uwagi są te, które bezpośrednio nakierowane są na zarządzanie kosztami, takie jak opracowany w USA rachunek kosztów działań (Activity Based Costing – ABC) czy pochodzący z Japonii rachunek kosztów docelowych (Target Costing). Oprócz wymienionych metod w krajach wysokorozwiniętych stosuje się wiele równie skutecznych koncepcji, instrumentów oraz technik, wśród których można wymienić: rachunek kosztów cyklu życia produktu (Life-Cycle-Costing), zarządzanie jakością (Total Quality Management), zarządzanie czasem (Time Management), ciągłe usprawnianie (Kaizen), reeingineering, zarządzanie kosztami, Lean-production, rachunek kosztów procesów, benchmarking, Lean-administration, zarządzanie kompleksowe, simultaneus eingineering, Lean-management czy outsourcing.

Metoda ABC polega na określeniu kosztów produktów, usług, kontraktów z klientami, transakcji z dostawcami itp., opartym na kosztach czynności koniecznych do wytworzenia produktu lub realizacji zamówienia danego klienta. Firma jest systemem działań służących do wytworzenia produktu i dostarczenia go klientowi lub świadczenia usług. Są to zarówno czynności produkcyjne, np. montaż podzespołów albo lakierowanie, jak i te, które są niezbędne do prowadzenia firmy (np. magazynowanie surowców czy wystawianie faktur). ABC jest metodą prowadzącą do ustalenia pełnych jednostkowych kosztów produktów, do których nie wlicza się kosztów ogólnych zarządu. W ABC grupuje się koszty pośrednie w przekroju działań, a następnie rozlicza się je na produkty za pomocą wielu różnych podstaw. Koniecznym jest, aby pomiędzy kosztami każdego działania a podstawą ich rozliczenia zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Za podstawę rozliczania kosztów pośrednich w przekroju działań są przyjmowane rozmiary poszczególnych czynności .

Rachunek kosztów działań wywodzi się z odmiennych założeń niż omówione systemy rachunku. Sposób kalkulacji kosztów jednostkowych w systemie rachunku kosztów działań jest konsekwencją następującego rozumowania:

• na działalność gospodarczą każdej jednostki składa się szereg czynności i różnych procesów, zwanych działaniami, które są niezbędne do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów;
• wykonanie tych czynności wiąże się z zużyciem zasobów produkcyjnych (np. materiałów, energii, czasu pracy maszyn i pracowników, usług obcych itd.), czyli powoduje powstawanie kosztów;
• koszty są ponoszone w celu wytworzenia i sprzedaży produktów, lecz nie wyroby i usługi bezpośrednio, a działania są przyczyną ich powstawania.

Etapy wdrażania systemu rachunku kosztów działań to:

• rozpoznanie i wyróżnienie istotnych działań w poszczególnych podmiotach wewnętrznych przedsiębiorstwa (zakładach lub wydziałach),
• wybór jednostki miary wielkości każdego działania, a także ilościowego pomiaru działań przy użyciu tych jednostek,
• pomiar i ewidencja kosztów każdego wyodrębnionego działania,
• rozliczenie kosztów pośrednich działań na rodzaje wytwarzanych wyrobów oraz ustalenie kosztów jednostkowych wyrobów, 

o stawki kosztów pośrednich określonych działań (podzielenie kosztów danego działania przez rozmiary tego działania wyrażone m.in.: w maszynogodzinach, godzinach czynności kontrolnych, liczbie serii),
o liczby jednostek miary danego działania do wytworzenia wyrobu,
o kosztów działań obciążających poszczególne rodzaje wyrobów jako iloczynu stawki kosztów miary danego działania,
o jednostkowych kosztów wyrobów (podzielenie kosztów pośrednich tych wyrobów przez wielkość ich produkcji).
Ważnym etapem determinującym kolejne fazy systemu ABC i wyniki kalkulacji jest prawidłowe wyszczególnienie działań w firmie. Liczba i typy działań, które należy wydzielić dla potrzeb tego systemu, zależą od rodzaju i wielkości prowadzonej działalności gospodarczej. Wyróżnia się następujące typy działań: zaopatrzenie materiałowe, magazynowanie surowców, techniczne przygotowanie produkcyjne, utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu, kontrola jakości, magazynowanie produktów, przygotowanie wyrobów do sprzedaży.

Działania powinny być tak określone, aby można było łatwo mierzyć ich rozmiary przy użyciu prostych miar, a także ustalić koszty tych działań. Wielkość uznana za miarę określonego działania powinna być łatwo mierzalna, zrozumiała i proporcjonalna do rozliczanych przy jej wykorzystaniu kosztów. Ponadto powinna umożliwiać pomiar każdego działania w danym okresie ogółem oraz według wytwarzanych rodzajów produktów. Do pomiaru wielkości działań mogą być użyte takie miary, jak: liczba zamówień materiałów, liczba dostaw, liczba serii produkcyjnych, liczba zleceń produkcyjnych, czas pracy maszyn, czas wykonywanych operacji kontrolnych, liczba partii przygotowanych do sprzedaży. Wymienione miary działań służą jednocześnie jako klucze rozliczeniowe do rozdzielania kosztów działań na produkty. Użycie wielu kluczy rozliczeń kosztów pośrednich uszczegóławia kalkulację kosztów, co wpływa na precyzyjniejsze ustalenie jednostkowego kosztu produktów, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem produktów na określone działania i zasoby produkcyjne.

Można wyróżnić dwa podstawowe przypadki, kiedy rachunek kosztów działań przedstawi bardziej poprawną kalkulację całkowitego kosztu produktu niż dotychczas omówione konwencjonalne metody, gdy:

• znaczna część kosztów powstaje na poziomie produkcji partii wyrobów, a wyroby różnią się wielkością partii produkcyjnych lub/i
• znacząca część kosztów ponoszona jest na poziomie produktu, a cechy charakterystyczne produktów i ich procesu technologicznego powodują potrzebę wykonywania dodatkowych działań związanych ze specjalnymi warunkami składowania i transportu, wymaganiami jakościowymi czy spełnieniem dodatkowych potrzeb odbiorcy i wymagań środowiska.

Rachunek kosztów działań dostarcza istotnych danych do podejmowania decyzji, pomaga także w lepszym rozpoznawaniu przyczyn powstawania kosztów pośrednich i może ułatwić świadome oddziaływanie na ich poziom. Rachunek ten uświadamia, że celem kontroli powinny być nie same koszty, lecz siły, które je powodują. Sterowanie działaniami oraz planowanie ich wielkości przyczynia się do prawidłowego zarządzanie kosztami w długim okresie.

Metoda kosztów docelowych jest narzędziem zarządzania kosztami służąca zmniejszeniu wszystkich składników kosztów danego produktu przez cały jego cykl życia przy zaangażowaniu działu badań i rozwoju, konstrukcyjnego, wydziału produkcji, działu marketingu i działu rachunkowości.
Rachunek ten różni się koncepcją ustalania kosztu produktów od systemów stosowanych w firmach amerykańskich czy zachodnioeuropejskich. W systemie tym identyfikuje się oczekiwaną (docelową) cenę sprzedaży określonego wyrobu już w fazie jego projektowania. Cena ta wyraża kwotę, którą klienci mogą zapłacić za produkt posiadający określone właściwości. Następnie określa się dopuszczalny koszt produktu poprzez odjęcie akceptowanego zysku od oszacowanej ceny. Uzyskana kwota stanowi maksymalny jednostkowy koszt produkcji, który firma może ponosić, tzw. koszt docelowy. Ustalenie kosztu docelowego następuje po przeprowadzeniu planowania wyrobu, które polega na
określeniu wstępnych cech wyrobu, jego kosztu i opłacalność produkcji. Z kolei inżynierowie przygotowują plan technicznego rozwoju wyrobu.

W celu dojścia do kosztu docelowego stosuje się jedną z trzech metod :

• „top down”, polegająca na zaplanowaniu przez zarząd poziomu zysku, a następnie wyznaczeniu dopuszczalnego kosztu; menedżerowie niższych szczebli nie biorą wówczas udziału w ustaleniu kosztu docelowego;
• „bottom up”, wymagająca ustalenia przez inżynierów kosztów poszczególnych operacji i całego wyrobu;
• postępowanie w oparciu o obydwie metody równocześnie; z jednej strony zarząd wyznacza docelowy poziom zysku, z drugiej zaś aktywizuje pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów wyrobu.

Podsumowanie


Warunki gospodarcze naszego kraju, poziom wiedzy oraz umiejętności kadry wymuszają obecnie konieczność stosowania konwencjonalnych systemów ewidencji. Przy opracowywaniu budżetów należy korzystać ze sprawdzonych w gospodarkach światowych metod ewidencyjnych i nadać w związku z tym rachunkowi kosztów zmiennych priorytetowe znaczenie. Jego odpowiednie stosowanie przyczynia się do zdyscyplinowania kosztów, co pozwala wielu z nich utrzymać się na rynku. Podział kosztów według kryterium ich zmian w zależności od rozmiarów produkcji jest pierwszym krokiem do wdrożenia w firmie metod i narzędzi controllingu, którego ważnym instrumentem jest właściwie skonstruowany budżet.


Dr Janusz Nesterak
Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie


Zobacz artykuł w formacie pdf